企業報告分部確定方法的比較及啟示

[摘要]隨著世界經濟的一體化，企業呈現出多元化經營和跨國經營的特點，從而決定了分部報告會計準則的應用前景十分廣闊。披露分部信息的前提是合理地確定報告分部，本文通過比較國際上3種主要的確定分部的方法，同時結合目前國際分部報告財務準則的變化，思考我國企業報告分部的確定方法。

[關鍵詞]報告分部；確定方法；比較

在經濟全球化背景下，跨行業、跨地區的企業日益增多。為了向投資者、債權人等信息使用者提供更加相關的信息，分部報告作為合并報表的補充應運而生，它可以反映企業不同產品盈利能力、不同地區經營狀況的信息。而分部報告的編制基礎就是確定報告分部。筆者試圖通過比較國際會計準則、美國會計準則與我國會計準則不同的確定方法，結合國際分部報告準則的最新變化，思考我國企業報告分部的確定方法。

一、IASB、FASB及我國會計準則(CAS)對于報告分部的確定方法

(一)國際會計準則對報告分部確定方法的演進

國際會計準則委員會(1ASC)于1981年頒布了第14號會計準則——《按分部報告財務信息》，將分部界定為：“對外部客戶提供不同產品或服務進而可區分的企業各個組成部分”。

國際會計準則委員會(IASC)于1997年對第14號會計準則進行了修訂，出臺了IASC No.14(Revised)—《分部報告準則》。該準則的貢獻之一就是明確提出了分部確定方法——“風險報酬法”，在對行業和地區分部定義時特別強調了風險和報酬差異性。例如，準則中提到：“一個行業分部是一個企業可辨認的組成部分，并且其風險和報酬與其他行業分部不同。”

國際會計準則理事會((ASB)于2006年11月30日發布了《國際財務報告準則第8號——經營分部》。該準則是國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會聯合項目的組成部分，旨在減少國際財務報告準則與美國公認會計原則之間的差異。《國際財務報告準則第8號》取代了《國際財務報告準則第14號——分部報告》，使之與美國《財務會計準則公告第131號》保持了一致。其中，可報告分部是指主體的經營分部或符合一定標準的經營分部的集合。并指出，報告財務信息的分部單位應當與主體內部評估分部業績、決定資源分配的口徑一致，因此，最新的國際財務報告準則對于報告分部的確定采用了“管理法”。

(二)美國會計準則對報告分部確定方法的演進

美國財務會計準則委員會于1976年12月頒布了第14號準則——《企業分部財務報告相關問題分析》，該準則采用“行業法”(industry approach)確定分部，即按所在部門的行業或地區來進行劃分，確定對外報告的分部，這種分部被稱為“行業分部”。

美國財務會計準則委員會于1997年6月頒布了第131號準則——《企業分部和相關信息的披露》，該準則的最大創新在于提出了“管理法”(management approach)對分部進行確定，即以企業內部管理當局進行經營決策、分配資源和評價業績而組織的分部為基礎，確定對外報告的分部，這種分部被稱為“經營分部”。

(三)我國會計準則對報告分部的確定方法

中國證監會2005年12月15日修訂的《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第2號一年度報告的內容與格式》要求上市公司：“對于占公司主營業務收入或主營業務利潤10％以上的業務經營活動及其所屬行業。以及占主營業務收入或主營業務利潤10％以上的主要產品，應分項列示其主營業務收入、主營業務成本、主營業務利潤率，并分析其變動情況。”《企業會計制度2001》對分部報告也做了相應的規范。但是它們都沒有明確地界定分部的概念。財政部于2001年11月2日印發了《企業會計準則——分部報告》(征求意見稿)，于2006年2月15日頒布了《企業會計準則第35號——分部報告》。兩者均要求企業結合內部管理的要求，按照風險和報酬的差異性區分業務分部和地區分部。因此我國會計準則是以“風險報酬法”為依據，結合“管理法”來確定報告分部的。

二、報告分部確定方法的比較

確定分部的方法不同會使信息產生差別，會影響提供信息的可靠性和相關性，進而影響信息使用者對于企業業績和前景的判斷。因此，筆者對“行業法”、“風險報酬法”和“管理法”進行了比較。

(一)“行業法”和“管理法”的比較

以“行業法”為基礎確定報告分部，所提供的有關企業產品和服務、國外經營以及主要客戶的信息對理解整個企業和作出決策有一定的作用。然而。無論是理論界還是實務界。紛紛對“行業法”提出了異議。主要的觀點或看法表現為以下4點：

一是在完全不同的環境下經營的不同經濟實體在應用“行業分部”的定義時存在很多實際的問題。其中較為典型的問題就是行業分部的定義過于寬泛，結果是報告的行業分部很少，使信息使用者很難評價企業的機會和風險，降低了分部信息的相關性。二是FASB認為按“行業法”確定的分部在進行企業間比較時，可能會顯得比事實上更具可比性(sFAS No 131)。三是按“行業法”提供行業和地區分部信息的企業無法將這兩部分的信息聯系起來，而且將分部信息與行業分類混合，一定程度上隱藏了分部的盈利能力，這不利于信息使用者評價公司整體未來的業績和現金流量。四是按“行業法”披露的信息與企業的內部組織不一致，從而使得子公司的業績不可比(Herrmann and Thomas，2000)。

“管理法”是建立在企業內部組織結構基礎上確定分部的方法，與“行業法”相比，它最大的優勢在于：能夠“通過管理層的眼光”看企業，從而增強了信息使用者預測管理層的行動和反應的能力，而這種能力會極大地影響對企業未來現金流量的預期。同時，按“管理法”確定分部，將增加報告分部的數量和提供更多的分部信息，可以提高財務分析師預測的準確性，可以為投資者提供更加相關的信息；按“管理法”確定分部，能使企業在其年度報告和各種其他公開信息中對分部財務成果的描述保持一致按“管理法”確定分部，提供的分部信息集中于決策者用以作出有關企業經營事務的決定所依據的財務信息，這使得財務報表編制者能以既節約成本又及時的方式提供信息。

有關的經驗研究將“行業法”和“管理法”進行了比較。證明“管理法”提供的信息是更優的，并得出以下結論：1 從會計信息兩大質量特征來看，“管理法”更能反映會計信息的相關性，符合“決策有用觀”。2 “管理法”更符合“實質重于形式”的原則，更能反映經濟交易的實質。并且提供了更為客觀的信息。

(二)“風險報酬法”和“管理法”的比較

企業的內部組織和管理結構通常是決定企業面臨的風險的主要來源和性質以及不同收益率的基礎。對大數企業來說，風險和收益的主要來源決定了企業如何進行組織和管理。因此，除了少數情況，“風險報酬法”和“管理法”幾乎沒有差別。例如德國西門子公司運用兩種方法確定的分部是相同的。

那么兩種方法有什么不同呢?

1 按“風險報酬法”確定報告分部，是為了向信息使用者提供企業多元化經營和在不同地區經營的信息，以幫助財務報表的信息使用者更好地洞察企業的風險和報酬，更好地理解企業整體和更有根據地對企業整體作出判斷；按“管理法”確認報告分部，是為了向信息使用者提供與管理者作出經營決策過程相關的信息，從而可以使財務報表的信息使用者更好地理解和評價企業戰略性的和關鍵的管理決策，增加了財務報表的信息價值。

2 按“風險報酬法”確定的分部可能會與企業內部的組織結構脫節，增加了企業內、外部信息使用者之間的信息不對稱；按“管理法”確定分部，提供與管理者作出經營決策過程相關的信息，增強了信息的透明度。

3 按“風險報酬法”確定分部，要對產品(勞務)或地區是否具有相似風險和報酬進行判斷，而且對內報告和對外報告是不同的，因此增加了信息的處理時間和成本，在一定程度上影響了信息披露的及時性；按“管理法”確定分部，對內報告和對外報告是一致的，因此提供分部信息不會產生太多的附加成本。

三、啟示

一個企業可以通過提供以幾種不同的方式(如按產品和服務、地區、法律主體或顧客的種類)分解的財務報表，幫助信息使用者更好地理解企業的業績，更好地評估企業未來的前景。然而，在每套財務報表上都提供以上的信息是不切合實際的，因此需要確定一種分部劃分的方法作為報告的基礎。對于我國企業，究竟什么是定義分部的恰當的基礎呢'

目前，我國采用的報告分部的確定方法一方面實現了從國內制度到國際準則的突破；另一方面比較貼近我國公司面臨的市場環境和自身的管理現狀，因此具有一定的適用性。在對我國財務分析師和銀行信貸人員的調查中發現，大多數被調查者認為目前報告分部的確定方法更具可靠性和相關性，既可以實現對外披露的目的，又可以作為對內管理的手段。

然而，筆者認為，“管理法”將是我國企業確定報告分部的最終選擇。這是客觀環境和企業發展的需要：一方面，隨著我國資本市場的發展、民間審計水平的提高以及公司治理體系的完善，隨著我國財務報告的目標逐漸由反映企業管理層受托責任的履行情況向幫助財務會計報告使用者作出經濟決策過渡，采用“管理法”確定報告分部可以向投資者提供更好的信息流，從而減少信息不對稱，而且可以節約信息提供成本，這已經經過了美國公司10年使用的證明；另一方面，采用“管理法”確定報告分部，能夠減少我國分部報告會計準則與國際會計準則、美國GAAP的差異，符合我國會計準則國際協調的趨勢。