淺探林木資產計量問題

[摘要]本文通過對林木資產計量屬性的選擇進行論證，著力闡述、分析林木資產的計量選擇問題，進一步探討了在我國現有國情的基礎上，林業企業對林木資產計量的具體選擇模式，并提出了個人的看法。筆者認為，在當前會計計量環境和條件下，多種計量屬性并存是我國林木資產計量的現實選擇。在現實條件下，林業企業應該在對林木資產科學分類的基礎上，在客觀經濟發展的基礎上，具體問題具體分析，確立以歷史成本為主，以林木資產評估的公允價值為輔的計量模式。

[關鍵詞]林木資產；歷史成本；公允價值：計量

我國于2006年2月正式發布《企業會計準則第5號——生物資產》，自2007年1月1日開始實施。生物資產準則根據生物資產本身的特性和用途，并借鑒國際會計準則的有關規定，將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類，并分別就三大類生物資產的定義、內容和相應的會計處理進行了規范。顯然，林木屬于生物資產的界定范圍。林木資產是指由過去的交易或事項形成，所包含的經濟利益或服務潛能能夠由企業擁有或者控制，其成本能夠可靠計量的林木資源。

同時，該準則根據我國的實際情況，明確了生物資產的計量采用歷史成本模式。關于林木資產的計量，《企業會計準則第5號——生物資產》和《農業企業會計核算辦法》規定：林木生物資產按郁閉(郁閉：林分中樹冠彼此互相接觸閉合的狀況。(簡明林業詞典，1980))成林前營造林木的實際成本進行初始計量。”有的學者傾向采用歷史成本法，代表有：楊淑宏、王亞明、柏連玉在《林木資產會計核算發展的歷史經驗探討》中提出：“林木資產計價方法的選擇，必須堅持能夠用歷史成本計價的盡可能用歷史成本法，不具備歷史成本計價條件再考慮用其它方法，如重置成本法等。”東北林業大學的張德剛、徐琳在《森林資源資產會計的基本假設和核算原則》中提出：“在選擇林木資產入賬方法時，應盡可能使用歷史成本法，只有在不具備歷史成本計價條件時才考慮其他方法，因為歷史成本計價法與其他方法相比具有無可比擬的優點，而且自制資產按實際支出大小八賬，這是國際會計界通用的做法，森林資源資產也不應例外。”有的學者傾向采用公允價值法，代表有：劉維學在《林木資產會計核算需要解決的幾個問題》中指出：“現值法，按林木資產實際累計成本(包括從整地、植苗、補植、幼林撫育的直接成本加貸款利息及營林制造費用)并考慮物價上漲因素。……現值法比其他方法更為合理也易于操作。”岳上植在《森林資產的特殊性及其確認與計量研究》中指出：“從森林資產的特殊性出發，其價值的確認與計量，應以‘公允價值計量模式’取代‘歷史成本計量模式”’。

總之，在對林木生物資產進行計量的時候，目前國際上主要采用歷史成本和公允價值這兩種計量屬性。雖然我國剛剛制定生物資產準則，但是對于林木生物資產的計量到底應采用何種計量屬性，理論界和實務界眾說不一。目前幾個制定農業會計準則的國家對林木生物資產的計量多是采用公允價值的計量屬性，但在我國現有的客觀條件下，林業企業不能盲目地選擇計量屬性，應該充分利用歷史成本和公允價值各自的優勢。發展適合我國國情的以歷史成本為主、公允價值為輔的二者結合的計量屬性。

一、林木資產計量模式的比較和分析

計量屬性是依據一定的規則對計量對象價值屬性的反映，可以用于計量的屬性有歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值以及未來現金流入量現值、公允價值等。事實上，對于林業企業而言，在實務中運用最多的是歷史成本和公允價值兩種屬性，下文就歷史成本與公允價值計量屬性做一個介紹。

(一)歷史成本計量與公允價值計量

1 歷史成本計量屬性。從FASB和IASB的定義都可以看出，歷史成本的特點是：發生的時點是資產取得當時，即歷史時態下的成本。歷史成本是基于過去的真實交易形成的，同時當資產按其歷史成本在資產負債表上確認以后將不再作調整，這也是我們稱之為歷史成本的原因。

2 公允價值計量屬性。公允價值的概念是一個看似簡單、實則復雜且重要的問題。多年來，國內外會計組織在有關會計準則中對公允價值的概念都給出了一些大同小異的定義。都強調了以下幾個特點：(1)交易的價格必須是公允的。(2)公允價值是價值計量，而不是成本計量。(3)公允價值的取得依賴于市場。

從上面公允價值特點可以看出，存在可參考的、公平的市場交易成為確認資產或者負債公允價值的關鍵。

(二)林木資產歷史成本計量模式評價

1 林木資產按歷史成本計量的優點為：(1)具有客觀性。因為歷史成本是林木資產取得、培育和后續經營中的實際支出，有合法的原始憑證為依據，能真實地反映經濟活動的實際情況。(2)具有可驗證性。取得、培育和后續經營的原始憑證是林木資產核算的依據，提供會計報表有憑有據，可以隨時進行驗證，也為審計人員審查會計報表提供了方便。(3)核算簡單，不受貨幣購買力變動的影響，歷史數據比較容易取得。

2 林木資產按歷史成本計量的不足：(1)對林木資產自然增值不予確認、計量，會計信息相關性較差。林木資產具有其生物學特性，在正常情況下，通過不斷自然生長。價值不斷增值，對企業的資產、權益、收益狀況都會產生影響。而歷史成本法下只對用材林、經濟林、薪炭林遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使可變現凈值或可收回金額低于其賬面價值的計提生物資產跌價準備或減值準備。而對林木資產增值卻不予確認、計量，最終導致所提供的林木資產信息不能真實地反映企業的財務狀況和經營績效，從而導致會計信息相關性較差。(2)貨幣計量假設的限制。林木資產生產周期短則幾年，長則幾十年甚至上百年，必須要考慮貨幣時間價值和通貨膨脹對林木資產賬面價值的影響，而不僅是歷史投入的簡單積累。(3)林木資產處置時的收入與實質成本不配比。林木資產是將長期累計的營林成本計入林木資產賬戶，在林木資產收獲、出售時，以市價計量的收入與累計的林木資產賬面價值配比計算出收益。以累計十幾年、幾十年的林木資產價值與現實價值計量的收入相配比，不能提供具有相關性的會計收益信息。

(三)林木資產按公允價值計量模式的評價

1 林木資產公允價值計量的優點：(1)符合相關性原則。由于按林木資產所在地公開活躍的交易市場來對該項目真實價值進行估計，能夠反映林木資產現時的價值，也解決了林木資產自然增值入賬和貨幣幣值變動的問題。(2)提供的財務信息能更好地為使用者服務。公允價值與歷史成本相比，能較確切地反映企業現時的經營能力、償債能力及所承擔的風險，能為企業管理人員、債權人、投資者的經營決策提供更有力的支持。

2 林木資產按公允價值計量的缺點：(1)信息的可靠性差。公允價值計量是以所在地有活躍的交易市場為前提條件，所選取的價格不是本身進行交易形成的，而是建立在所在地有完美的活躍市場的假定上，以虛擬的交易為基礎，不可避免地會加入企業管理者或會計人員的個人主觀判斷，難以滿足會計信息可靠性的要求。(2)公允價值計量的實際操作難度大。雖然確定公允價值時某些會計要素或會計事項可以通過公開活躍的市場確定，但仍可能有些會計要素或會計事項的確定存在很大難度，還需要人為主觀的判斷。如市場發展不完善或無公開活躍的市場，則根本無法確定公允價值，使計量的操作面臨很大困難。

二、我國林木資產計量模式的現實選擇

我國市場經濟體制建立不久。農林產品受體制、政策和傳統因素的影響，根本未形成活躍的市場，加上會計從業人員職業道德水準和業務水平不高，準則規定的價值計量選擇性可能會被人不當利用，使會計信息失真。因此，在未來一定時期內林木資產根本無法用公允價值進行計量，而歷史成本在林木資產價值計量上的局限性又需要加以改變。同時，由于林木生物資產作為資產的一個類型。除具有一般資產的共性外。還具有其他資產所不具備的特殊性，這些特性主要包括：林木資產具有生物轉化能力；林木生物資產具有周期性；林木資產的外部性等特殊的資產有別于其他資產，這些都對會計計量產生了巨大而深刻的影響。

基于以上分析，筆者認為，應該仍以歷史成本計量林木資產的價值，但同時對林木資產的現實價值進行估價，在輔助賬簿中登記并在會計報表附注中披露，為進一步發展和引入公允價值模式做鋪墊。

三、對我國林木生物資產計量的展望

(一)隨著我國經濟和資本市場的發展，我國將逐步完善對林木生物資產采用公允價值進行計量

在對生物資產科學劃分的基礎上。全面實現對林木生物資產的公允價值的計量。我國在最新的準則中也明確規定了生物資產可以使用公允價值進行計量的情況。可以說，我國目前對于生物資產的計量是“以歷史成本計量為主，公允價值計量為輔”的，只是在現實條件的限制下，公允價值在我國還沒有發揮較大的作用，相信隨著林業市場體系和資本市場的完善、誠信機制的建立和公司治理結構的完善、林業會計從業人員素質的提高等方面的不斷完善，以公允價值模式為主來對林木生物資產進行計量將成為發展趨勢，必將發揮出其應有的作用。

(二)會計準則趨同的需要

在國際會計趨同的今天，各國會計準則的制定，必須奠定在大致相同的概念基礎之上，概念基礎不一致將給會計準則和會計國際化帶來諸多障礙。我國已經加入WTO，成為世貿組織的一個重要成員，我國經濟也逐漸融入世界經濟的大潮中，會計國際化已是大勢所趨，為了增強可比性，作為財務會計基礎的基本概念和原則等應該與國際慣例相協調。多屬性的會計計量模式考慮了我國目前的現實狀況，將受托責任觀和決策有用觀的融合作為會計目標，在可靠性的前提下，選擇最相關的信息，保證了會計信息的真實、有用。同時，在歷史成本計量的基礎上還要兼顧現值等其他的計量屬性，以便于同國際會計接軌，促進我國經濟國際化的進程，為我國的會計國際化做好準備。

(三)加強教育。提高會計人員的職業判斷能力和專業水平

計量模式的改革不是一蹴而就的，在注重理論發展和實踐應用的同時，也必須注重會計人員素質的提高。沒有高素質的會計人員，公允價值也不可能得到合理的估計和很好的運用。在當今全球經濟趨于一體化的過程中，會不斷地涌現出諸多的新生事物，多屬性會計計量模式的出現也正是順應金融工具創新產生的。因此，要在我國推廣公允計量屬性，就必須不斷加大教育投入，培養具有公允價值觀念，懂理論、會實務、職業道德高尚的會計人員，這是使用雙重會計計量模式的必備條件，也是降低會計計量成本、為使用公允價值掃清障礙的需要。