對我國政府會計中引入權責發生制若干問題的思考

[摘要]本文分析了收付實現制基礎上的政府會計存在的問題，簡述了權責發生制的相對優越性及引進的必要性，并在借鑒西方國家的經驗基礎上，提出在政府會計中循序漸進地引入權責發生制的具體做法。

[關鍵詞]收付實現制；權責發生制；具體措施

一、我國政府會計確認基礎現狀分析

我國目前采用的政府會計制度是1997年預算會計改革后制定的，其中明確規定收付實現制為政府會計的核算基礎。收付實現制對于確保政府行為的合規性是有利的，政府可以通過控制其下屬單位的現金支出狀況來達到控制的目的，而且具有會計核算簡單、提供的會計信息易于理解、數據處理成本較低等優點。然而，社會主義市場經濟的發展，政府職能的轉變，政府防范和化解財政風險意識的加強，以及正在推行的部門預算、政府采購和國庫集中支付制度等財政管理體制改革，都要求政府會計不僅要反映預算收支的執行情況，而且要反映政府受托管理的國家資源狀況和政府自身的財務狀況。現行的收付實現制雖然能體現政府當期現金的收付情況，但不利于對其受托責任進行評價，不利于準確地揭示政府的財政狀況，不利于全面地評價管理者的工作績效。政府會計確認基礎改革勢在必行，政府會計改革中引入權責發生制是大勢所趨。

二、收付實現制下，我國現行政府會計存在的問題

(一)政府財務狀況信息被扭曲

政府財政預決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產和承擔的負債在收付實現制報表中無從體現。現實經濟中按收付實現制基礎提供的政府及所屬公共部門的財務信息既不披露非現金資產存量的價值、負債，也不提供服務的成本，因而難以揭示財務狀況和財務績效的全貌，財務報告可信性降低。這種會計基礎所反映的會計責任狹窄，提供的財務信息不夠廣泛，不能滿足信息使用者對資產和負債的信息要求，無法了解政府持有的資產消耗、實物交易和欠款等情況。按照這種基礎所編制的財務報表所反映的受托責任比較狹窄，受托責任僅限于現金的使用，忽視了政府管理資產和負債的責任。

(二)容易形成隱形負債，不利于防范財政風險

收付實現制是以現金的實際收付作為確認當期收入和支出的依據，在這種記賬基礎下，政府支出只包括以現金實際支付的部分，并不能反映那些當期雖然已經發生，但尚未用現金支付的政府債務，使政府的這部分債務成為“隱形債務”。就目前來看，這類“隱形債務”主要包括政府發行的中、長期國債中尚未償還的部分、社會保險基金支出缺口、政府為企業貸款提供擔保產生的或有負債及地方政府欠發的工資等。在收付實現制基礎上，政府的這些債務被“隱藏”了，政府的財務狀況不能得到真實的反映，不利于政府防范和化解財政風險，對財政經濟的持續、健康運行帶來了隱患。而且，在一定程度上會造成相同會計期間政府的權力和責任不相匹配，有可能出現上下屆政府的債務轉嫁，導致各屆政府權責不清，形成“我們借債，子孫還錢”和“前人栽樹，后人乘涼”的不利局面，不能客觀、全面地評價和考核政府績效。

(三)與當前財務預算管理改革的要求不相適應

對政府財政信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產、無形資產等政府行政能力的各種資源信息，不利于對政府部門使用公共資源的效率、效果和經濟性進行正確的決策和管理；不利于政府采購、部門預算和國庫集中支付等預算管理活動的落實；對政府累計形成的負債不能合理的制定償還計劃，對未來的各種或有風險也不能防患于未然。此外，其不適應性還表現在收付實現制預算反映的事項過于單一，其對政府經濟事項的簡單概括造成了表面上信息透明的錯覺，卻無從獲取實質性信息。而且，收付實現制不能正確反映長期決策的成本。

(四)收益性支出和資本性支出的混淆

對資本性支出，收付實現制在現付日即作為費用核銷，因而預算報表就不包括此類支出的使用價值和服務年限的信息，這種做法導致國有資產規模和數量信息失真，對這些資產的管理和監督也可能失控。同時，一定程度上也為挪用預算經費開了方便之門。

三、相對于收付實現制，權責發生制的優越性

相對于收付實現制而言，權責發生制有其相對優越性。權責發生制可以為社會公眾充分提供評價政府財務狀況和運營績效的信息。在反映政府財務狀況信息方面，權責發生制報告信息包括了政府運營多方面的綜合數據，如資產、負債、凈權益、收入、支出，對某些約定承諾也可以用報表注釋的形式說明。進一步就信息的各個層面來說，權責發生制劃清了收益性支出和資本性支出的界限，因而在報告日可以充分、真實地呈報所有的資產和負債項目，有利于政府資產和負債的管理。權責發生制避免了隱形負債藏而不露的問題，政府部門也難以將自身應承擔的當期成本轉嫁給繼承者，對貸款、養老金、社會保險計劃等長期承諾的揭示既有利于今后的運算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度，并且能對未來的各種或有風險做到防患于未然。由于權責發生制核算基礎對收入和費用進行配比，對成本進行核算，因而可以提供完整的具有期間可比性、并且能同外部競爭者相比較的成本信息，有利于政府部門制定競爭目標，改進政府的服務質量和效率，提高政府的競爭力。基于權責發生制提供的真實、完整的成本信息，政府部門可以對提供的產品和服務進行量化，以衡量自身的工作業績，強化政府的受托責任。同時，權責發生制也給政府帶來了一種文化的轉變，使得政府官員和部門管理者對政府行為控制、業績管理有更深的認識，更加重視政府機構的效率、效果等財務績效管理。權責發生制還可以改變原有收付實現制下政府會計決策短期性的弊端，能提供增強財政長期支持能力的信息，優化政府的中、長期決策。

四、借鑒國外權責發生制改革的成功經驗

從現有的實踐看，權責發生制確實推動了對政府資源的有效管理。采用權責發生制方法，使得政府機構擁有的資源狀況(如資產凈值、存貨等)一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵提高資產使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權責發生制基礎信息判別的前提下，采取資本費用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產不是“免費贈品”，政府部門必須為降低費用努力，也必須及時發現和處理閑置不良資產，這樣才能提高資源使用效率。基于這種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個主要城市閑置不用的地產。征收資本費用的措施，也迫使新西蘭教育部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產。同時，權責發生制也實實在在促進了政府的持續運營能力。由于權責發生制下的政府會計信息能全面反映政府的負債情況，包括政府過去和現在的決策所形成的債務情況，也可推算隱性負債信息，這就使得政府不得不更為謹慎地進行相關決策。比如，冰島的養老金負債，就是借助新的權責發生制會計體系在預算中確認的。由于公務員退休后領取的養老金與他的現行工資有關，工資的調整會對國家養老金負債產生直接影響，因此，冰島政府對公務員工資的調整就極為謹慎。這能確保政府穩健地運營，也有利于國家經濟的穩定。

事實上，OECD國家的政府會計權責發生制改革實踐取得了相當大的成功，其優越性基本上壓倒了局限性。一個基本的結論是：在政府會計領域采用單一的收付實現制基礎有一定的局限性。應該借鑒國際經驗，有選擇地進行權衡取舍，循序漸進地實施相關改革。

五、循序漸進地引入權責發生制

通過對西方國家政府會計改革進程的分析，我國政府會計核算基礎的改革不可能是一蹴而就的，我國目前還不具備全面推行權責發生制的條件，同時現有的收付實現制核算基礎還能發揮一定的作用，因此我國政府會計核算基礎的改革只能采取循序漸進的方式，在保持原有收付實現制為主的基礎上，先對目前急迫需要解決的政府會計的局部領域采用權責發生制核算，然后進行全方面的準備，為進一步推行全面的權責發生制奠定基礎。具體來說：

(一)政府資產類中固定資產采用權責發生制核算

國有資產權益的管理是政府財務活動的一項重要內容。政府作為會計的主體，應將政府國有資產權益的變動情況作為政府理財的一部分，對固定資產的購置成本資本化。同時，對政府及其部門運轉過程中所耗費的固定資產成本通過分期提取折舊的方法予以確認和計量。但對于一些比較難以確認的政府資產，如文物資產、軍事資產等，可以不納入核算范圍。具體做法是：可增設“累計折舊”、“固定資產凈值”科目，每年按應計提折舊額貸記“累計折舊”核算，“固定資產凈值”反映固定資產原值在扣除累計折舊后的余值。對固定資產修理費等費用支出可采用待攤或預提的辦法進行處理。

(二)跨期撥付業務和年終結轉事項應采用權責發生制核算

隨著政府采購業務的深入發展，采購過程中經常出現跨年度支付、跨年度采購尾款處理等業務，導致政府年終結轉不實的事項很多，例如：大型采購項目在保修期結束后支付的跨年度尾款：動用中央預備費支出，因國務院審批較晚，雖已支付現金，但當年上級財政并未及時撥付的款項等等。財政部于2001年頒布了《財政總預算會計制度暫行補充規定》，其中規定中央財政總預算對個別事項可以采用權責發生制。借鑒上述規定，可以對政府采購中出現的跨年度付款和大型項目在保修期結束后支付的跨年度尾款采用權責發生制核算。具體處理方法是：在年度終了時確認本年應支付而實際未支付的款項，借記“政府采購支出”等相關科目，貸記“暫存款”科目。實際支付這部分款項時，借記“暫存款”科目，貸記“國庫存款”等科目。

(三)對政府隱性負債采用權責發生制核算，將隱性負債顯性化

為降低政府財政風險，應盡可能充分地揭示政府的隱性負債。具體做法是：在負債發生時，按取得成本作為長期借款負債的增加，按權責發生制的原則確認各期應攤的本金和負擔的利息，并計入當期支出和轉入償債基金，歸還時減少償債基金和長期借款。對于社保基金的權責發生制核算，可將收取的個人和企業保險金作為單獨的“社保基金收入”的增加并實行專戶管理，需要由財政預估應付支出的部分列入“社保支出”項目在當期預算中安排，并轉到“社保基金收入”，當期的支出通過“社保基金支出”核算。對于政府擔保支出等或有負債，應分類考慮，對于已經確認為政府負債的部分，以附表的形式披露：對于不確定的或有負債部分，先以報表附注形式或單獨列示的方法予以披露，再以此為依據加強催收及相關的項目管理工作。應嘗試單獨編制一套反映政府或有負債及其風險的預算。公開記錄和反映政府或有負債的規模和數量，尤其是對地方政府為地方國有企業擔保、地方金融機構的不良資產、社會保險基金缺口及民間高息集資等可能導致地方政府或有負債的活動進行全面監測和反映。