壽命周期理論視角下的企業環境成本研究

[摘 要]本文從壽命周期理論的角度對企業環境成本的分類、確認、計量進行研究，進而對環境成本的歸集和分配流程進行設計，并形成了一個相對完善的步驟。從壽命周期的理論角度對企業環境成本進行研究，旨在促進社會價值鏈的持續改進與優化，推進社會整體經濟效益的提高。

[關鍵詞]壽命周期;環境成本;成本核算

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.14.011

[中圖分類號]F234.2;F235[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)14-0031-02

一、壽命周期理論的思想

壽命周期理論(Life Cycle Theory)的思想是一種從“搖籃”到“墳墓”的理念。產品的壽命周期包括產品從原料獲取、材料制造和加工、產品生產、產品使用、流通或消費、產品的廢棄到循環再利用為止的一系列過程，其每個階段都存在著資源的溢出和耗費。“產品壽命周期成本”已經超越了傳統意義上的只是從產品的生產企業角度看成本問題，即所謂生產者成本，而進一步拓展到同時從產品的使用者視野看成本問題，即所謂使用者成本。也就是說，成本的觀念發生了變化:從企業觀發展到社會觀。產品總是在一定的環境條件下工作的，在其壽命周期全過程中，會由于壽命周期各個階段的不同而對外部環境產生不一樣的影響。這樣，結合壽命周期思想核算企業環境成本，更能全面考慮其產品在各個階段的特色，分別核算其成本，從壽命周期的理論角度對企業成本進行核算，旨在促進社會價值鏈的持續改進與優化，推進社會整體經濟效益的提高。

二、壽命周期理論視角下企業環境成本分類

就一個特定的企業而言，環境成本包括外部環境成本和內部環境成本兩部分。外部環境成本是指那些由本企業經濟活動造成的并應由企業承擔的不良環境后果的補償支出。通常情況是，由于種種原因，這類支出尚不能確切計量，并未由企業承擔。內部環境成本是指應當由企業承擔的環境成本，包括那些由于環境方面因素而引發，并且已經明確是由本企業承擔和支付的費用，如排污費、賠償費、環境治理和環境保護設備投資等。就特定企業而言，如何將這些內部環境成本合理歸集并分配到各種產品(或產品組合)之中。應當是環境管理會計解決的重要問題之一。這個問題解決的正確與否，對正確評價企業的環境效益和經濟利益具有重要的影響。筆者認為，在進行企業環境成本核算時，應該考慮到特定產品的各個壽命周期階段。因為各壽命周期階段的不同，企業環境成本的界定也會呈現出不同的范圍。產品壽命周期主要組成部分是指產品的全壽命周期內的各個過程，主要分為原料獲取、材料制造和加工、產品生產、產品使用、流通或消費、產品的廢棄和循環再利用。那么，從產品壽命周期的角度考慮環境成本的界定，則可以將企業環境成本劃分為以下6種類型(見表1)。

從表1中可以看出，企業產品各壽命周期階段的活動均會對環境產生影響，此處所劃分的各類環境成本既包括內部環境成本，也包括了外部環境成本。企業只有深入到產品各階段界定環境成本，才能發現產品各個階段成本發生的不合理之處，便于尋求改進方法，以降低企業的總成本，增強企業的競爭力。

三、壽命周期理論視角下企業環境成本的確認與計量

(一)壽命周期理論視角下企業環境成本的確認

企業環境成本的確認，也要滿足會計學成本要素的定義。首先，企業環境成本的本質是一種耗費。其次，企業環境成本是一種可用貨幣計量的付出，其金額應是可計量的。再次，環境成本與一般的產品成本具有較大差別，它反映的是企業在環境保護活動中的一種資源耗費，或是由于企業的生產經營活動造成對環境的危害應作出的補償。最后，環境成本的信息應具有可驗證性。

聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議所討論通過的《環境會計和報告的立場公告》指出，如果環境成本直接或間接地與將通過以下方式造成企業經濟利益的流出，則應當將其資本化:(1)提高企業所擁有的其他資產的能力，改進其安全性或提高其效率;(2)減少或防止今后經營活動所造成的環境污染; (3)保護環境。企業發生的各項成本和耗費在符合環境成本的確認標準后，再將其與企業壽命周期的各階段相結合，加以確認，就得到了企業壽命周期各個階段的環境成本。基于壽命周期的企業環境成本的確認流程如圖1所示。

(二)壽命周期理論視角下企業環境成本的計量

按照壽命周期全成本的思想，國外會計學術界目前對環境成本的計量方法主要有市價法、享樂定價法和或有估計法等。這3種方法的計量基礎分別是污染造成損害的價值、污染后的清除與損害賠償補償的成本、預防污染發生的成本。其中市價法所采用的污染造成損害的價值被許多學者認為最合乎經濟學原理。但由于污染損害具有多重性和遞延性的特點，使得這種方法在技術上的可行性最低，而且其自身成本也最大。或有估計法所采用的預防污染所發生的成本在技術上最可行，自身的信息處理成本也最低。但由于污染防治措施成本中有相當大比重的固定成本等原因，使得相同的投入在不同的企業所產出的環境效益差異巨大，有可能導致決策發生偏頗。因此，國外多數學者主張采用比較折中的享樂定價法確認和計量外部環境成本。我國學者則認為，不同企業應當采用不同的計量方法，也可在同一企業將其中的兩種方法或3種方法結合起來使用。

四、壽命周期理論視角下企業環境成本的歸集和分配

企業環境成本確認與計量之后，一個重要的工作是進行合理的成本歸集和分配。企業環境成本分配的主要目的在于為管理當局提供對決策有用的信息，并促使其利用相關信息激勵組織成員采取有利于環境的行為。就企業環境成本而言，如合理地將各種環境成本歸集并分配給各種產品(或產品組合)，對于企業環境業績的優化來說是至關重要的。當今管理會計所集中關注的企業環境成本計算問題，是企業環境成本的歸集和分配。

壽命周期成本法(Life Cycle Costing，LCC)。這種方法是對產品(過程或作業)在整個壽命周期里的所有成本進行確認和計算的方法。其基本思想是對環境成本加以確認、計量、記錄和報告時，應當立足于產品的壽命周期全過程，對產品設計材料加工、倉儲、銷售、使用、廢棄等各個階段所有內部和外部環境費用加以處理。

與壽命周期成本法對應的，壽命周期評估(Life Cycle Assessment，LCA)是在環境經濟問題研究中建立起來的一個特定概念。按照美國環境保護署的定義(USEPA，1995)，壽命周期評估是對產品(過程或作業)在整個壽命周期的環境影響進行辨認并確定實現環境改進機會的綜合性方法。它是指這樣一種環境分析體系:對一種產品，一種作業加工或一種作業活動的全過程中對環境施加的負面影響作全面分析和評論，目標在于將其減小到最低限度。

基于LCC法的理論對某種特定產品成本的環境成本歸集和分配流程，基本上可以分為以下幾個步驟:

1.選擇一種特定的產品。這是界定采取LCC法分析的邊界，這個步驟決定了LCC法應用的范圍和以后工作量的大小。

2.成本分解結構(Cost Breakdown Stultified，CBS)。在CBS中，每項環境成本之間都有著明確的成本關系。CBS分解的合適與否直接制約LCC法運用的好壞。

3.建立成本卡來明確壽命各階段發生的所有成本(包括環境成本)。

4.選擇適當的成本模型來對產品各階段發生的成本進行計量，并提出可行性方案。

5.進行盈虧平衡分析、風險分析和敏感性分析。對建立的成本模型進行敏感性分析來判斷該成本模型運用的有效性。對于所界定的可行性方案做盈虧平衡分析和風險分析，以判斷各可行性方案實施的可能性和效果。

6.選擇可行性方案。在以上步驟的基礎上衡量各種成本模型和可行性方案，選擇最適合企業的成本模型和方案。

7.產品的環境協調性的持續改進。即根據選擇的可行性方案對企業現有方案進行調整和改進。這是采用LCC法進行成本分析的最終目的，也是企業將環境成本納入決策的內在動力。

主要參考文獻

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