淺議自然資源耗減成本的核算

[摘 要]本文以石油天然氣企業為例，對其涉及的相關稅費進行了詳細的分析說明，并從中找出了資源耗減成本的構成項目，然后結合現行的會計核算辦法，指出了其中存在的問題，然后有針對性地提出了相應的改進措施。

[關鍵詞]自然資源;資源耗減成本;礦產資源

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.14.008

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)14-0023-02

資源開采企業普遍存在著超額利潤，這是人所共知的事實，而且也得到了經驗證據的支持[1]，正是基于此，國家于2006年開始對石油天然氣企業征收“石油特別收益金”。資源開采企業的利潤源自何處?有一種觀點認為，這主要是因為資源開采企業沒有將資源耗減成本全額納入會計核算系統，那么現在的會計核算系統是如何對資源耗減成本進行核算的，這一核算方法存在什么問題?下面就以石油天然氣企業為例進行分析說明。

一、現行資源耗減成本的構成

縱觀石油天然氣企業的會計核算過程，與資源耗減有關的項目大致有以下幾種:

1.探礦權使用費、采礦權使用費

《探礦權采礦權使用費和價款管理辦法》中規定:探礦權使用費是國家將礦產資源探礦權出讓給探礦權人，按規定向探礦權人收取的使用費;采礦權使用費是國家將礦產資源采礦權出讓給采礦權人，按規定向采礦權人收取的使用費。另外還規定:探礦權采礦權使用費收入應專項用于礦產資源勘查、保護和管理支出[2]。從探礦權使用費、采礦權使用費的用途來看，其屬于資源耗減成本的構成內容。

2.探礦權價款、采礦權價款

《探礦權采礦權使用費和價款管理辦法》中規定:探礦權價款是國家將其出資勘查形成的探礦權出讓給探礦權人，按規定向探礦權人收取的價款;采礦權價款是國家將其出資勘查形成的采礦權出讓給采礦權人，按規定向采礦權人收取的價款。同時還規定:探礦權價款、采礦權價款收入應專項用于礦產資源勘查、保護和管理支出，所以也屬于資源耗減成本的構成內容。

3.資源稅

資源稅是對在我國境內開采礦產品或者生產鹽的單位和個人征收的一種稅?！吨腥A人民共和國資源稅暫行條例》[3]中并沒有規定資源稅的具體用途，也就是說它和其他稅的用途是一樣的，在征收以后繳入國庫，統一使用。而對于資源稅的功能，也是眾說紛紜。有人認為這是國家作為資源的所有人，參與收益分配的一種形式，也有人認為資源稅的功能是“調節資源級差收入”，但不論是哪種觀點，國家要么是作為所有人，要么是作為經濟運行的宏觀調控者，如果是前者，國家會將資源稅分配給全體人民，即用于公用事業;如果是后者，則是為了維護市場的公平競爭，促進礦產資源的合理開發和利用。但不論是哪種觀點都與礦產資源的耗減沒有多大關系。本文認為資源稅不是資源耗減成本的一項內容。

4.礦產資源補償費

為了保障和促進礦產資源的勘查、保護與合理開發，維護國家對礦產資源的財產權益，國家制定了《礦產資源補償費征收管理規定》，規定在中華人民共和國領域和其他管轄海域開采礦產資源，應當繳納礦產資源補償費。另外還規定，礦產資源補償費納入國家預算，實行專項管理，主要用于礦產資源勘查[4]。從這些規定中可以看出，礦產資源補償費征收的目的就是為了礦產資源的繼續勘探、開發，為了持續獲得礦產資源，進而實現自然資源的可持續發展，所以其應是資源耗減成本的一部分。

5.石油特別收益金

石油特別收益金，是指國家對石油開采企業銷售國產原油因價格超過一定水平所獲得的超額收入按比例征收的收益金?！妒吞貏e收益金征收管理辦法》中規定，石油特別收益金屬中央財政非稅收入，納入中央財政預算管理[5]。而后來國家發改委發布的《關于調整成品油價格的通知》中指明石油特別收益金將用于對“部分弱勢群體和公益性行業的補貼”。由此看來，石油特別收益金征收的初衷主要是為了將石油的溢價收入收歸國家財政，調節社會收入分配的失衡，而不是用于對資源耗減成本的補償，所以其也不屬于資源耗減成本的構成內容。

通過以上分析，本文認為真正屬于資源耗減成本性質的項目有:探礦權使用費和采礦權使用費、探礦權價款和采礦權價款、礦產資源補償費。而資源稅、石油特別收益金則不是資源耗減成本的構成內容，更像是國家在行使宏觀調控職能，調節社會收入分配的不公平狀態。

二、現行的會計核算辦法

1.探礦權使用費、采礦權使用費

2006年發布的《企業會計準則第27號──石油天然氣開采》規定，企業為取得礦區權益而發生的成本應當在發生時予以資本化;申請取得礦區權益的成本包括探礦權使用費、采礦權使用費;油氣的生產成本包括相關礦區權益折耗[6]。也就是說，探礦權使用費、采礦權使用費是通過折耗的方式計入油氣生產成本的。

2.探礦權價款、采礦權價款

探礦權價款、采礦權價款實際上是企業對國家出資代替企業從事勘查活動而支付報酬的一種行為，所以其在發生時計入了井及相關設施的成本，然后再通過對井及相關設施計提折耗的方式計入油氣的生產成本。

3.礦產資源補償費

2006年發布的《企業會計準則——應用指南》附錄中，對企業按規定計算應交的礦產資源補償費的賬務處理進行了明確，計算時計入“管理費用”[7]。也就是說，礦產資源補償費并沒有計入油氣的生產成本。

三、資源耗減成本核算模式的改進

1.建立國家、企業二級資源耗減成本補償模式

從上面的分析中可以看出，在現行的會計核算模式中，資源耗減成本只包括了企業上交給國家的部分，而企業并沒有從企業自身的角度對資源耗減成本進行補償，正是現有核算方式的這種缺陷，導致企業核算的資源耗減成本數量較少，與企業實際消耗的資源數量相去甚遠。因此，建議在現有核算模式的基礎上，企業自身也要計提資源耗減成本，以使企業計提的資源耗減數量與企業的實際消耗數量相符。

2.建立“資源耗減成本”賬戶

我國現行的會計核算方法，對資源耗減成本采用了不同的核算辦法，如探礦權使用費、采礦權使用費計入了油氣的生產成本，而礦產資源補償費則計入了“管理費用”，同樣是對資源耗減成本的補償，卻計入了不同的科目，有的計入了成本，有的卻計入了費用，所以很難了解資源耗減成本補償的全貌。另外，雖然探礦權使用費、采礦權使用費通過折耗的方式計入了油氣的生產成本，但是輔助設備及設施的折舊及操作費用也包括在生產成本中，所以也不利于獲得資源耗減成本的確切數字。所以，建議設立“資源耗減成本”賬戶，具體到石油天然氣企業，可以設立“油氣耗減成本”賬戶，專門用來核算資源的耗減成本，不管是探礦權使用費和采礦權使用費、探礦權價款和采礦權價款，還是礦產資源補償費，在計提折耗或計算繳納時，都計入該賬戶，專門用來歸集自然資源開采企業對資源耗減成本的補償數額。從該賬戶可以很清晰、方便地獲得資源耗減成本補償的數量信息，并詳細了解其耗減成本的補償情況。

3.資源耗減成本的信息披露

建議在會計報表附注中，增加資源耗減成本的信息披露。由于自然資源中的礦產資源大部分屬于不可再生資源，社會的可持續發展要求企業對資源的耗減成本進行補償，而在會計報表附注中披露這一信息，有利于信息使用者了解企業對自然資源耗減成本進行補償的情況。披露時可以分項目進行披露，即成本補償總額是多少，向國家繳納的數額(每一項目的具體數額，如礦產資源補償費、本期礦區權益折耗的數額分別是多少)，企業自身計提的數額是多少，資源耗減成本計提的依據等。

主要參考文獻

[1] 程昔武.資源開采企業超額收益率及其會計上的制度含義——基于2001-2005年度采掘類上市公司的實證研究[J] .會計研究，2008(3).

[2] 財政部，國土資源部.探礦權采礦權使用費和價款管理辦法[S].1999.

[3] 國務院.中華人民共和國資源稅暫行條例[S].1993.

[4] 國務院.礦產資源補償費征收管理規定[S].1994.

[5] 財政部.石油特別收益金征收管理辦法[S].2006.

[6] 財政部.企業會計準則[S].2006.

[7] 財政部.企業會計準則──應用指南[S].2006.