基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同研究

[摘 要]本文通過對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的回顧及對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的分析，認(rèn)為我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)與國外不同，這影響了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施效果和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。從長期來看，我國應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)方面也與國外趨同。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;性質(zhì);趨同

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.14.009

[中圖分類號(hào)]F233[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2009)14-0025-03

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同取得了舉世矚目的成績，并在繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效工作，但是由于我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)與國外不同，這影響了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。本文對(duì)這一問題進(jìn)行分析，并提出建議。

一、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的回顧

改革開放之初我國的會(huì)計(jì)制度適應(yīng)并服務(wù)于高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)。在過去的30年中，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取得了巨大的進(jìn)步，具體又可以分為以下幾個(gè)階段:

第一階段，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初步實(shí)踐與理論探索階段(1978-1991年)——國際化的開端。1981年，中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)出版《會(huì)計(jì)研究》，開始逐步介紹會(huì)計(jì)原則;1982年，加入國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組;1985年，財(cái)政部發(fā)布《中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，借鑒了國外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;1988年，財(cái)政部成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究組，開始正式研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

第二階段:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系逐步建立階段(1992-1997年)——國際化的發(fā)展。1992年，發(fā)布“兩則兩制”;1993年，發(fā)布《股份試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》;1993年，請(qǐng)德勤幫助制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;1997年，加入國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(觀察員)。

第三階段:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展階段(1997-2005年)——確立了以國際化為主導(dǎo)的策略。1997年，發(fā)布第一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;1998年，成立財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì);2001年財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)就我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展方向展開討論，最終確立了國際化發(fā)展的道路。

第四階段:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系完善階段(2006年至今)——與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的全面趨同。2006年，建立“1+38”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，2007年1月1日率先在上市公司實(shí)施，這是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的一個(gè)里程碑。

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展是一個(gè)逐漸與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則協(xié)調(diào)、趨同、接軌的過程。但正如財(cái)政部副部長王軍所言:趨同是進(jìn)步，是方向;趨同不等于等同;趨同是一個(gè)過程;趨同是一種互動(dòng)。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是單方面地向國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表等方面已經(jīng)對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了影響。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則幾乎在所有重大方面與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)趨同。具體表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面:①在內(nèi)容體系方面，基本實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，我國的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則、2個(gè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表以及相關(guān)應(yīng)用指南構(gòu)成。38項(xiàng)新會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則分為3類:各行業(yè)共同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則;有關(guān)特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則;有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)則。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的交易和事項(xiàng)，大部分都已經(jīng)在我國新準(zhǔn)則中涵蓋。②在會(huì)計(jì)核算原則、計(jì)量屬性等方面，借鑒了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的最大亮點(diǎn)是采用了公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則都比較注重公允價(jià)值的應(yīng)用，以凸顯會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。但考慮到我國現(xiàn)階段市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展還不夠完善，特別是要素市場的市場化程度還比較低，此次新準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值。

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)簽署了“聯(lián)合聲明”，對(duì)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的事實(shí)給予了確認(rèn)和肯定。

二、現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)不同觀點(diǎn)及其分析

對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)，分析的角度不同，結(jié)論也不同。比較有代表性的有以下幾種觀點(diǎn):技術(shù)觀，經(jīng)濟(jì)后果觀，政治程序觀，公共合約觀。這些觀點(diǎn)又可以分為技術(shù)觀和非技術(shù)觀，第一種觀點(diǎn)屬于技術(shù)觀，后面3種觀點(diǎn)屬于非技術(shù)觀。

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的角度而言，技術(shù)觀由于其目標(biāo)的單一性和確定性，更適合指導(dǎo)準(zhǔn)則制定，并能突出準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定過程中的地位和獨(dú)立作用。但是由于會(huì)計(jì)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來越復(fù)雜，利益相關(guān)者為了維護(hù)自身的利益必然要設(shè)法通過各種途徑來影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。由于利益相關(guān)者的利益在一定程度上是相互沖突的，所以如果不能充分考慮帶來的經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中受到很大的阻力，執(zhí)行時(shí)更是困難重重。而非技術(shù)觀考慮到了經(jīng)濟(jì)后果，制定出來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更容易執(zhí)行，但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)需考慮的目標(biāo)復(fù)雜而不明確，難以做到前后一致，準(zhǔn)則制定者也常常因受到各方壓力而難以做到中立和貫徹自己的意圖。這使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)偏向?qū)嵙?qiáng)大的一方，不利于保持會(huì)計(jì)的中立地位，從而影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量。

三、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)分析

本文認(rèn)為，上述對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的分析都有一定的道理，但都是建立在成熟的市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上得出的結(jié)論，與我國實(shí)際情況并不完全吻合。下面就我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、法律地位、制定程序及其與國外的差別進(jìn)行具體分析。

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)

1973年6月，來自澳大利亞、加拿大、法國、前聯(lián)邦德國、日本、墨西哥、荷蘭、英國、美國的16個(gè)職業(yè)會(huì)計(jì)師團(tuán)體，在倫敦成立了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2000年進(jìn)行全面重組并于2001年初改組為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASC)，但其由民間職業(yè)團(tuán)體組成的非官方組織的身份沒有變。與此相類似，美國作為世界上最早制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國家，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)雖然幾經(jīng)變動(dòng)，但一直由民間組織制定，然后由SEC加以確認(rèn)。韓國、日本原來由政府部門來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但現(xiàn)在已經(jīng)轉(zhuǎn)向由民間組織制定。

我國一直由財(cái)政部負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1988年10月財(cái)政部會(huì)計(jì)司成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和起草工作。直到1992年底發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都是由會(huì)計(jì)司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組的人員具體負(fù)責(zé)，后來擴(kuò)大到會(huì)計(jì)司專業(yè)技術(shù)人員。1998年10月成立了咨詢機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。2003年，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)換屆后，樓繼偉擔(dān)任委員會(huì)主席，王軍擔(dān)任秘書長?，F(xiàn)在財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)有22位委員，包括了政府有關(guān)部門、理論界、實(shí)務(wù)界等各方面的代表。但政府有關(guān)部門的委員占主導(dǎo)地位，來自理論界代表只有3位，來自企業(yè)的代表只有1位。所以我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)對(duì)于經(jīng)濟(jì)后果考慮不充分，考慮更多的是政府部門利益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)辦公室作為委員會(huì)的辦事機(jī)構(gòu)，承擔(dān)委員會(huì)的日常工作。委員會(huì)辦公室設(shè)在財(cái)政部會(huì)計(jì)司，辦公室主任由財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長擔(dān)任。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法律地位

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)是由民間職業(yè)團(tuán)體組成的非官方組織，其制定的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不屬于法規(guī)體系，但在國際資本市場上具有重要影響和較強(qiáng)的約束力，某個(gè)國家或地區(qū)如果宣布采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則就應(yīng)當(dāng)全面地執(zhí)行。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的約束力和影響力來源于其公認(rèn)性、權(quán)威性和各國政府對(duì)本國經(jīng)濟(jì)利益甚至政治因素等的綜合。所以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)必須考慮準(zhǔn)則的質(zhì)量、經(jīng)濟(jì)后果等各種因素。

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于法規(guī)體系的組成部分。根據(jù)《立法法》規(guī)定，我國的法規(guī)體系通常由4個(gè)部分構(gòu)成:一是法律;二是行政法規(guī);三是部門規(guī)章;四是規(guī)范性文件。在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，基本準(zhǔn)則屬于部門規(guī)章，是財(cái)政部部長簽署公布的;具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南屬于規(guī)范性文件，財(cái)政部以財(cái)會(huì)字文件印發(fā)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為法規(guī)體系，具有強(qiáng)制性的特點(diǎn)，要求企業(yè)必須執(zhí)行，否則就屬于違規(guī)行為。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序

IASC在制定、發(fā)布國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，采用了一套較完整的程序，稱為“充分程序”:建議新項(xiàng)目—列入計(jì)劃內(nèi)—研究資料、撰寫大綱—公布規(guī)劃草案—提交最終草案—發(fā)布征求意見稿—通過國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案—公布國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國借鑒其經(jīng)驗(yàn)，于2003年制定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序，將具體準(zhǔn)則的制定程序劃分為4個(gè)階段。第一階段是計(jì)劃階段，包括提出并確定年度擬制定的具體準(zhǔn)則項(xiàng)目，具體分工落實(shí)到起草小組和起草人，確定起始時(shí)間。第二階段是研究階段，包括搜集并研究國內(nèi)外資料和文獻(xiàn)，了解國內(nèi)外實(shí)際做法，提出初步結(jié)論。

第三階段是起草階段，包括起草研究報(bào)告，對(duì)正式起草準(zhǔn)則需要涉及的問題進(jìn)行全面論證，在此基礎(chǔ)上完成具體準(zhǔn)則討論稿和征求意見稿。第四階段是征求意見階段，主要是對(duì)具體準(zhǔn)則征求意見稿組織征求意見，對(duì)各方面的意見進(jìn)行總結(jié)，對(duì)征求意見稿進(jìn)行修改，形成具體準(zhǔn)則草案。我國財(cái)政部在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的實(shí)踐中，由于制定時(shí)間比較倉促，因此存在透明度比較低，研究不夠深入的問題。

根據(jù)上述分析可知，已有對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的分析并不適合我國國情。我國的現(xiàn)實(shí)情況是:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是法規(guī)體系的組成部分，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程是一個(gè)行政過程。在制定過程中，經(jīng)濟(jì)后果沒有得到充分的考慮，對(duì)企業(yè)的利益考慮得比較少，而對(duì)政府的部門利益考慮得比較多。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同實(shí)質(zhì)是政府推動(dòng)與國際民間組織制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，是一種制度移植。

四、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)導(dǎo)致的執(zhí)行問題

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)與實(shí)施具有密切的聯(lián)系，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施機(jī)制。由于我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)與國外不一樣，所以我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施機(jī)制與國外存在較大的區(qū)別。因?yàn)槲覈臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則是部門規(guī)章制度，所以執(zhí)行是強(qiáng)制性的。由于企業(yè)管理當(dāng)局參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的渠道比較少，參與不能機(jī)制化，利益沒有得到充分考慮，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持一種“理智的冷漠”的態(tài)度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)，企業(yè)缺乏內(nèi)在動(dòng)力去執(zhí)行，甚至為了維護(hù)自身利益，通過過度的盈余管理、利潤操縱和會(huì)計(jì)舞弊來迫使準(zhǔn)則制定者來修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是我國在2000年左右對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定采取“打補(bǔ)丁”式的根本原因。另外，不存在真正意義上的經(jīng)理人市場、控制權(quán)市場，而且資本市場也不能有效地發(fā)揮治理作用，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的自我執(zhí)行機(jī)制嚴(yán)重弱化，只能主要靠國家行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的社會(huì)成本加大。這是我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，會(huì)計(jì)造假頻繁發(fā)生的根本原因。因此如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)不實(shí)現(xiàn)趨同，單純的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同并不能保證生成高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

五、對(duì)我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)趨同的建議

隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)也應(yīng)考慮與國際趨同。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

性質(zhì)的趨同不可能一蹴而就，考慮到我國國情，本文提出一個(gè)比較切實(shí)可行的路線圖，將這一過程分為近期和遠(yuǎn)期兩個(gè)階段。

(1)近期。改進(jìn)和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序，擴(kuò)大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在準(zhǔn)則制定過程中的權(quán)限:第一，提高我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的代表性，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)

委員的代表性不足，最大的問題是來自于企業(yè)界及中介機(jī)構(gòu)的代表太少，而來自于政府相關(guān)部門的太多，導(dǎo)致企業(yè)參與的渠道太少，參與意愿不夠高;第二，逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員專職制。由于現(xiàn)在大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員是政府相關(guān)部門指派的，代表的往往只是部門利益，這會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，拖延會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)程;實(shí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員專職制，既可以提高制定效率，又可以切斷部門利益;第三，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員的報(bào)酬，現(xiàn)在由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員都是兼職，收入主要是一些補(bǔ)貼，導(dǎo)致吸引力不夠。

(2)長期。在時(shí)機(jī)成熟的時(shí)候，應(yīng)考慮將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)限轉(zhuǎn)移到民間機(jī)構(gòu)手中，這個(gè)民間機(jī)構(gòu)要與中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)保持密切的聯(lián)系，但財(cái)政部要保留最終確認(rèn)的權(quán)力，這將最終實(shí)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)與國際接軌，降低我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行成本，提高我國的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

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