新舊風險導向審計模式比較

[摘要]本文首先簡述了傳統風險導向審計與現代風險導向審計的涵義；其次就兩者之間的理論假設、審計目的、方法進行了比較：最后得出結論：現代風險導向審計是一種新的審計基本方法，它是審計技術方法在系統理論和戰略管理理論基礎上的重大創新。

[關鍵詞]傳統風險導向審計；現代風險導向審計；比較

[中圖分類號]F239.1 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2009)24-0062-03

一、傳統風險導向審計和現代風險導向審計涵義

(一)傳統風險導向審計

傳統風險導向審計是指審計人員在審計過程中將風險分析、評價與控制融入傳統審計方法(賬項導向審計和制度導向審計)之中，進而獲取審計證據，形成審計結論的一種審計取證模式。傳統風險導向審計的基本程序并沒有脫離制度導向審計模式，但它在制度導向審計模式的基礎上更加注重風險評估和風險管理。

(二)現代風險導向審計

現代風險導向審計是審計技術方法在系統理論和戰略管理理論基礎上的重大創新，它以被審計單位的戰略經營風險為導向，通過“戰略分析一流程分析—經營業績評價一財務報表剩余風險分析”的基本思路將會計報表重大錯報風險和經營風險聯系起來，從而提出了審計師從源頭分析和發現會計報表錯報的觀念。

二、理論假設的比較

(一)傳統風險導向審計的理論假設

傳統風險導向審計模型是建立在“反映”和“確認”兩個假設的基礎上的。

所謂“反映”假設就是“假定經過符合性測試和實質性測試后取得的重要信息均將恰當地反映在審計意見中”，也就是說，根據取得的審計證據，審計師能夠準確無誤地發表恰當的審計意見。要做到這一點存在3個前提：第一，會計師事務所的質量管理系統使獲得的信息在各項目小組以及每個審計師中間是信息對稱的，即不存在信息不對稱的情況審計信息是完全共享的；第二擁有的執業能力使審計師能夠根據既得信息得出正確的審計結論；第三，進行審計和發表審計意見的審計師遵從職業道德規范。在以上3點均滿足的前提下，“反映”假設才能夠成立，在檢查過程中取得的或應當取得的審計信息才能夠恰當地反映在最終的審計報告中。然而現實是，在很多情況下達不到以上3點要求，“反映”假設難以成立。

“確認”假設是指“假定不恰當的審計意見在可以預見的將來會以100％的概率和某種形式被確認”。但是，審計實務中不恰當的審計意見并非全部會被確認，當各種渠道提供的信息能夠相互印證或者沒有出現沖突的時候，信息使用者就不能判斷出虛假的財務報告，當然也就不能判定審計報告恰當與否。另一方面，正因為“確認”假設在實際中不成立，風險導向審計的應用會走入一個極端——誘發審計師的道德風險：只要審計師認為其風險可接受，由于不恰當的審計意見并不一定會被揭露，審計師即便知道被審計單位的財務報表存在虛假信息，也可以簽發無保留意見的審計報告。

(二)現代風險導向審計的理論假設

現代風險導向審計的理論假設在于被審計單位在復雜激烈的市場競爭環境下出現經營業績下滑會影響其戰略目標的實現。面對嚴格的市場監管和社會各方壓力，被審計單位的管理層就很可能會產生利用財務報告舞弊以掩蓋經營不利的動機。基于此假設，審計風險與被審計單位的經營風險和企業戰略密切相關，經營風險總是直接或間接地影響審計風險。因此，有效的審計需要審計師站得高、看得遠從源頭上尋找可能產生舞弊的根源，從而更有效地評價財務報告的重大錯報風險。

現代風險導向審計以戰略觀和系統觀思想指導重大錯報風險評估和整個審計流程，因此又稱為風險基礎戰略系統審計方法(risk-based strategic--systems audit ap－proach)。其核心思想可以概括為：審計風險主要來源于企業財務報告的錯報風險，而錯報風險主要來源于整個企業的經營風險。因此，有效的審計應該建立在對企業所處社會和行業的宏觀環境、戰略目標和關鍵經營環節分析的基礎上，通過綜合評價經營風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序。

三、審計目的的比較

(一)傳統風險導向審計的目的

傳統審計模式將審計的重點放在對內部控制制度各個環節的審查上，目的是發現內部控制制度薄弱之處，找出問題發生的根源，然后針對這些環節擴大檢查范圍；對內部控制制度有效之處。則可縮小檢查范圍或簡化其審計程序。這一模式著眼于對內部控制制度整體的了解與分析，發現與某些內部控制相關的會計信息的系統性錯誤，從而提高了審計效率。即：

審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。

在這一模型中，在一定的審計風險估計下，通過評估固有風險和控制風險的綜合水平來控制檢查風險，但由于固有風險難以評估，注冊會計師往往將其認定為高水平，這樣審計的起點就是控制測試，如果不準備信賴內部控制，審計的起點則為實質性測試。由于忽略了對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業及其環境，不去分析管理當局提供虛假會計報表的利益驅動。如果企業管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之上導致內部控制失效的話，注冊會計師不把視角擴展到內部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內部控制失效所導致的重大錯報。

(二)現代風險導向審計的目的

現代風險導向審計模式把指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上’立足于對審計風險進行系統的分析和評價。并以此作為出發點，制訂審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。著眼于全面的控制測試，而不是僅僅測試內部控制制度的執行效果(即符合性測試)。此時，審計風險模型修正為：

審計風險=重大錯報風險×檢查風險。

在這種模式下，注冊會計師審計的主線是對重大錯報風險的識別、評估和應對，保持職業懷疑態度。充分考慮可能導致會計報表發生重大錯報的情況，這就要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境(包括內部控制)，以評估重大錯報風險，此時的審計起點為風險評估程序，其次才是針對重大錯報風險實施進一步審計程序，包括控制測試和實質性測試)。總而言之，注冊會計師不僅僅依賴對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價，而是對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅動，始終保持一種合理的職業警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環境，捕捉潛在的風險點，使風險評估貫穿審計工作的全過程。這樣，實質上審計的重心就發生了前移從以前的簡單評價審計風險。而重點進行審計測試到以風險評估為中心，在保持合理懷疑的基礎上來實施審計程序，也就是說，現代風險導向審計模式更強調從宏觀上了解被審計單位及其環境，包括內部控制，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，針對評估的重大錯報風險來設計和實施控制測試和實質性程序。

四、審計方法的比較

(一)傳統風險導向審計的方法

傳統風險導向審計主要是以交易為基礎，從交易的角度判斷是否存在重要錯報。其指導思想是一種“自下而上”的思路，在審計資源的分配上經常是面面俱到，難以突出重點，從而造成了審計資源的浪費。在傳統風險導向審計模式下，審計師所采用的依然是制度基礎審計的基本方法，只是在原有方法的基礎上增加了風險定量評估的內容，分析方法仍然是以實質性測試為主。

傳統風險導向審計模式下審計的基本程序可表示為：固有風險評估一了解被審計單位的內部控制結構—控制風險初步評估－控制測試(可選)－控制風險綜合評估－確定檢查風險。實務中審計人員往往忽略對固有風險的準確評估，而是機械地將其確定為高水平，從而將風險評估的重點放在控制風險上。如果審計人員將某一控制的控制風險初步評估為最高值，則對該控制不需執行控制測試而直接進入實質性測試階段；但如果審計人員將某一控制的控制風險評估為低于最高值時，就需要對該控制執行控制測試，從而來獲取證據以支持低于最高值的風險水平。控制測試完成以后，審計人員需要在認定層次上對被測試控制的控制風險進行再次評估，并根據最終估計水平來決定相應的檢查風險水平。

(二)現代風險導向審計方法

現代風險導向審計是以經營風險為基礎，首先“自上而下”對報表形成預期，而后再“自下而上”根據預期實施相應的審計程序。現代風險導向審計的基本方法通常包括以下3個方面。

1 戰略分析。了解客戶的戰略性優勢，主要是對客戶內外環境分析，包括宏觀分析、行業分析，要了解主要產品的市場、技術、工藝、主要競爭者、替代產品、價格等。如客戶創造價值的計劃是什么；計劃是否恰當；相對于占有同樣資源的競爭對手，客戶的優勢在哪里。

2 過程分析。過程分析是對客戶的資源及其能力的分析，通過價值鏈分析(VCA)，將企業的資源及流程融合在一起，分析客戶的競爭優勢及劣勢，對客戶的主業盈利能力作預期：綜合分析客戶的機會、威脅、優勢、劣勢肥客戶的內外環境聯在一起，并對客戶的戰略后果作出評估。合理預計的方法有4種：一是同業分析。找到行業平均數與競爭者數據，這種分析就像評估學中的“市場比較法”，要找到參照物，參照物選擇可參考評估學的介紹，一定要有可比性，而且是同心圓。二是縱向分析。前后期財務數據比較，不僅是上下年度比較，而且要做3～5年比較，當然要考慮前后期的可比性，如該公司已進行重大重組，則上下年度可能都不可比。三是非財務數據與財務數據比較。西方流行的一種績效管理方法是平衡計分卡(BSC)，不但要考證財務成果，還要考核顧客滿意、內部流程及學習與創新等非財務方面相關的成果。四是財務數據之間比較和比例分析。財務數據本身是關聯的，三大報表本身有很強的勾稽關系，應分析財務報表科目之間的聯動關系，以及財務報表年度內的可比關系。

3 將財務成果與預期值比較，如果發現異常，就要采取進一步的審計程序，以此決定進一步審計程序的時間、性質和范圍，包括控制測試和實質性測試。與傳統風險導向審計方法相比，風險基礎戰略系統審計方法獲取審計證據的領域更廣，但在執行審計工作時仍然保留了許多傳統做法，如運用審計風險模型，按照風險評估基礎分配審計資源，實施審計程序，依據獲取的審計證據對會計報表形成意見，只不過風險基礎戰略系統審計將審計學、系統理論和經營戰略結合起來，更加重視企業面臨的風險。

五、結束語

現代風險導向審計是一種新的審計基本方法，它是審計技術方法在系統理論和戰略管理理論基礎上的重大創新。它從企業的戰略分析人手，通過“戰略分析一經營環節分析—會計報表剩余風險分析”的基本思路，將會計報表錯報風險與企業戰略風險之間的關系緊密聯系起來，從而提出了審計師從源頭分析和發現會計報表錯報的觀念。

通過以上幾點與傳統風險導向審計比較，更突出展示了現代風險導向審計的優點，同時現代風險導向審計作為一種新的審計基本方法已經在理論與實務中表現出它的科學性與有效性。為了推動我國審計事業的發展，我們應該積極地研究與學習現代風險導向審計理論與方法，并結合我國的實際情況，在實務中逐步推廣，在適當的時間結合我國對現代風險導向審計方法的掌握程度，對審計準則作出相應的修訂。因此，建議首先對現代風險導向審計理論與實務進行全面的研究，然后在實務中逐步推廣，最終通過審計準則的修訂予以確認。