試論我國政府會計體系的重構

[摘要]本文介紹了政府會計的內涵與特征，通過對政府會計存在問題的分析，從政府預算會計、政府財務會計、政府成本會計、政府管理會計4個方面對政府會計體系進行了重構。

[關鍵詞]政府會計；體系；評價；重構

[中圖分類號]F810.6 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2009)24-0034-03

一、政府會計的涵義及特征

1 政府會計的涵義

政府會計是以政府整體和政府機構為主體，以政府及政府機構的財務活動為核心，核算、反映和監督中央及地方政府業務活動的營運情況，對政府在預算執行階段發生的財政交易、財政收支、經費收支、業務收支活動及政府整體財務狀況進行確認、記錄和報告，提供反映政府單位受托責任的會計信息，以使會計信息使用者作出經濟、社會和政治決策的會計體系。

2 政府會計的基本特征

政府會計的特征，是政府會計區別于企業會計的分界，集中表現為政府會計的公共性、非營利性、財政性和專用性。

(1)公共性。政府會計因社會需要而存在，主要以公共部門的資金為核算對象，以公共事務為核算依據，以公共業務成果為考核指標。

(2)非營利性。政府會計的出資者提供的資金不具有營利性，政府組織代表的是全體公民的共同利益，提供的是社會行為規范、社會生活保障等公共產品與服務。政府在提供公共服務時決不能考慮利潤問題。

(3)財政性。政府會計與國家財政在資金領撥、政策法規及反饋等方面存在著非常緊密的聯系。也就是，政府會計所管理的資金屬于財政性資金。

(4)專用性。由于政府會計的業務活動是履行其管理和服務職能，滿足社會公共需要，因而對國家預算資金應當按規定的用途使用，不能擅自改變用途，挪作他用。比如對基金實行專款專用。

二、政府會計體系的構成要素

1 現行政府會計體系的組成

我國現行的政府會計由財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計、參與組織各級財政總預算執行的國庫會計、收入征解會計等子系統組成。在會計體系中，財政總預算會計居主導地位。行政單位會計、事業單位會計以及參與組織各級財政總預算執行的國庫會計、收入征解會計和基本建設撥款會計等在財政總預算會計的業務指導下展開核算工作，并向財政總預算會計報送會計報表。

2 政府會計體系的重新分類

政府會計系統是為評價經濟績效提供信息的主要渠道，它應該是多樣的。其中應當包括：提供預算內財政資金收支過程和結果的政府預算會計：提供政府整體資源狀況和政府運營結果的政府財務會計；提供政府產出成本的政府成本會計；提供用于政府內部決策和管理信息的政府管理會計。

三、現行政府會計體系存在的問題剖析

1 現行的預算會計體系不完善

我國現行政府會計體系的主體是預算會計，預算會計的本質是圍繞著財政預算管理展開的。但是。在政府績效管理的環境下，以預算會計為主體的會計體系，存在著許多不足：預算會計目標和定位不適應需要：預算會計報告內容不全；預算會計不能全面反映政府的負債，隱瞞了可能存在的財政風險；現行預算會計體系不能提供評價政府績效的信息。我國預算會計名不副實，并非真正意義的預算會計。按照國際慣例，預算會計主要是對預算執行進行反映。雖然我國現行預算會計也反映了預算執行過程中的“撥款”、“付款”。但是沒有反映預算執行的全貌。

2 現行的政府會計體系不能提供政府的整體資源和政府運營狀況

國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的核心要求是政府應當定期向公眾提供全面并且真實的財政信息。它還指出，向公眾提供的財政信息至少應包括預算信息、資產和負債信息以及各級政府的合并財務狀況。我國目前的政府預算會計體系，雖然也有一套完整的核算程序和方法。也能提供財政資金各方面的信息，但是由于受預算管理體制、預算會計制度等方面的影響，預算會計只記錄了整個預算資金運動中的初始階段——撥款階段。而沒有記錄承諾階段、核定階段乃至最后的付款階段。會計信息使用者利用所提供的信息，只能考核公共財產受托責任的履行情況，而對于政府資產運營情況、政府債權、債務、投資、國有資產管理、現金流量和政府工作績效等方面情況無法考核。所以，預算會計所提供的會計信息不全面，不適應新形勢下對財政資金管理的需要。

3 現行的政府會計體系缺乏完整的成本會計信息

傳統觀點認為政府部門不以營利為目的，政府活動不計盈虧，所以政府會計不計提折舊，政府會計不必進行成本核算。而沒有進行專門的成本費用核算，就不能反映政府耗用資源的情況，即使是最基本的現金收支信息也無法準確顯示。在我國，現金制一直是預算會計的主流，但現金制會計的一個重大缺陷是不能直接提供成本信息，甚至會扭曲成本信息。所以，沒有詳細地提供項目成本及每一期間費用信息的政府成本會計，非常不利于我國推行績效預算、加強績效管理。

4 現行的政府會計體系缺少用于政府內部管理和決策的信息

從會計的分類來看，企業會計包含了服務于對外報告的財務會計和為內部經營管理服務的管理會計，而政府會計只包含財務會計和預算會計。一方面，新公共管理運動要求管理會計研究向公共部門尤其是政府機構延伸，從而進一步豐富管理會計的內容；另一方面，政府的管理由行政管理向公共管理轉變，迫切要求政府在程序化和合規性的基礎上追求經濟、效率、效能，由注重投入到注重產出和結果的轉變，以及更多地關注績效和戰略管理。從而賦予了政府目標新的內涵。這就要求政府更加注重決策的民主化和科學性以及執行過程的嚴格控制，而這需要成本會計和管理會計信息系統給予信息支持。因此，需要將現有的預算會計提升和拓展為政府管理會計，從而為政府內部管理提供信息支持。

四、政府會計體系的重構

1 建立政府預算會計

預算會計又稱撥款會計，用來追蹤和記錄涉及財政撥款及其使用的營運事項，它覆蓋撥款、撥款分配、撥款增減變動、承諾、核實的支出，以及付款階段的資金撥付。預算會計只是政府會計的一個組成部分，但對于制定政策和監督預算實施而言則至關緊要。所以，應建立適合我國的預算會計，修正預算會計的確認基礎，完善財務報告體系，建立基金會計等。

2 建立政府財務會計

政府同企業是兩個不同的組織，要借鑒企業財務會計的程序方法以及改革的成功經驗，運用基金制會計模式和報告模式，定期、全面、連續、系統反映和監督政府各項經濟活動，提供政府擁有各種資產、債權債務、對外投資、國有資產保值增值、現金流量等方面會計信息。具體來說，政府財務會計要以基金為會計核算主體：要以基金為主體設置會計要素；應采用權責發生制或修正的權責發生制作為政府財務會計的確認基礎；要采用基金報告模式作為政府財務會計的報告模式。同時，國際會計標準化及其他國家政府會計改革的成功經驗，對構建我國政府財務會計體系也有一定的借鑒意義。

3 建立政府成本會計

建立政府成本會計不僅有利于緩解我國長期存在的公共資源浪費狀況，而且對建設服務型政府具有積極的現實意義。由于成本會計和應計制預算的計量基礎相同，成本會計系統所生成的歷史成本信息可以直接用來估計未來政府活動的成本支出，這為預算編制提供了極大的方便，也有利于加強預算控制，減少浪費；成本會計信息可以幫助政府部門控制和減少成本：它為政府制定公共產品的價格提供依據；業績計量和項目評價也需要成本會計信息；成本會計信息對制定經濟決策也起著一定的作用。具體來說，政府成本會計應該做好成本核算的基礎數據管理；逐步引入權責發生制會計基礎；完善財務會計系統；引入作業成本會計，準確地分配間接成本；對外提供成本報表；進行成本計算與成本控制業績考核；進行標準成本管理與差異分析等7個方面的工作。

4 建立政府管理會計

我國的預算會計還只是不完善的政府財務會計。應當積極建立政府管理會計。政府管理會計是政府會計信息系統的重要組成部分，是以提高政府管理績效、效率與效果為目標，為政府部門尤其是公共財政經濟與管理活動全過程的預測、決策、規劃、控制、責任考核評價等提供會計信息服務的信息收集與處理系統。因此，服務于政府組織內部管理的會計不可能照搬企業管理會計，它應該具有自身的特征。具體而言，我國應該從政府管理會計的目標：政府管理會計規劃與控制流程；政府管理會計基礎；公共財政收入與支出；公共財政管理的成本分析和成本控制；公共財政項目管理與社會責任會計；公共財政績效與評價體系等7個方面來構建政府管理會計的基本體系。

五、結論

我國政府會計體系應從會計本身的性質和功能來進行構建，它應包括政府預算會計、政府財務會計、政府成本會計、政府管理會計。其中，政府財務會計是基礎和主干，而預算會計、成本會計和管理會計像枝干，既相對獨立又能與之融為一體。也就是說，政府會計體系應當以財務會計體系為基礎平臺，在由財務會計對政府經濟活動進行反映和監督的同時，運用管理會計和成本會計分別提供政府績效管理所需要的各種信息，即一套憑證多個賬戶記錄。而政府預算會計本身應是政府財務會計的組成部分，由于其在政府會計體系中的重要性而單獨成立的體系，但其最終要并入政府財務會計的報告體系之中。