暫時性差異相關問題研究

[摘要]在會計核算中，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，會計處理時，應納稅暫時性差異計入遞延所得稅負債，而可抵扣暫時性差異計入遞延所得稅資產科目。在企業會計準則中，企業未來期間無法取得足夠的應納稅所得額時，對遞延所得稅計提減值，筆者對此有點質疑。

[關鍵詞]暫時性差異；遞延所得稅資產；遞延所得稅負債

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2009)24-0021-03

根據財政部2006年2月發布的《企業會計準則第18號——所得稅》規定，暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

一、暫時性差異核算的內容

根據暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異是指確定未來收回資產可清償負債期問的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。

應納稅暫時性差異通常由兩種情況產生：一是由于資產的賬面價值大于其計稅基礎，這是因為一項資產的賬面價值代表的是企業在持續使用及最終出售該項資產時會取得的經濟利益的總額，而計稅基礎代表的是一項資產在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產的賬面價值大于其計稅基礎，該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產生應納稅暫時性差異。另一種情況是負債的賬面價值小于其計稅基礎，意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增，增加應納稅所得額和應交所得稅金額，產生應納稅暫時性差異。

可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。與應納稅暫時性差異產生的兩種情況相反，可抵扣暫時性差異由資產的賬面價值小于其計稅基礎和負債的賬面價值大于其計稅基礎組成。資產的賬面價值小于其計稅基礎從經濟含義看，資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多。則企業在未來期間可以減少應納稅所得額并減少應交所得稅。形成可抵扣暫時性差異。

二、暫時性差異與時間性差異的比較

時間性差異是指應稅收益和會計收益的差額。在一個期間內形成，可在隨后的一個或幾個期間內轉回。其成因是由于會計準則或會計制度與稅法在收入與費用確認和計量的時間上存在差異。

時間性差異只在其差別期間存在，能在其發生相反變化的會計期間內逐漸轉銷，當差別期間中的轉銷期結束時，這種差額便不復存在。從整個差別來看，在無其他因素影響的情況下，稅前會計利潤總額與納稅所得總額應當是相等的。時間性差異又可分為兩類：應納稅金額的時間性差異和可扣除金額的時間性差異。應納稅金額的時間性差異是指會計利潤大于應稅利潤的時間性差異，在以后年度會產生應課稅金額。其產生主要有以下兩個原因：收益在會計上已于本期確認，而稅法規定可于以后期間確認：費用或損失按稅法規定已于本期申報納稅時扣除。而在會計上將于以后會計時間確認。可扣除金額的時間性差異是指應稅利潤大于會計利潤的時間性差異，在以后期間會產生可扣除金額，其產生主要有以下兩個原因：收益依據稅法規定應在本期申報納稅，而會計上則于以后期間確認；費用或損失在會計上已在本期確認，而稅法規定在以后期間申報納稅時扣除。

時間性差異內容如圖1所示。

暫時性差異與時間性差異的區別在于：時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差

異。這是由于會計利潤與應稅所得的大部分組成項目都會影響到資產或負債的賬面金額與稅基，這種情況下的時間性差異也是暫時性差異；在其他情況下，應稅所得的部分組成項目不能歸屬于特定的資產或負債，但卻符合時間性差異的定義，此類差異在各國的所得稅會計準則中通常也歸屬于暫時性差異。例如固定資產折舊，若稅法規定的折舊年限比會計規定的折舊年限少，就會產生未來可抵扣暫時性差異。因此。所有的時間性差異都是暫時性差異。但是暫時性差異除了包括時間性差異，還包括因對資產和負債的金額進行直接調整而導致資產和負債的賬面金額與其稅基不一致的非時間性的暫時性差異。例如企業合并時，被合并企業的資產和負債在會計上按公允價值入賬，而稅法規定納稅時仍按原賬面價值計算，這種情況不產生時間性差異。但卻導致合并后賬面金額與稅基間產生暫時性差異。

時間性差異與暫時性差異的關系如圖2所示。

三、暫時性差異計量中存在的問題

在以上的理論中，對暫時性差異的劃分已經很明確，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，企業在進行會計處理時，將應納稅暫時性差異計入“遞延所得稅負債”科目，將可抵扣暫時性差異計人“遞延所得稅資產”科目。

會計準則修訂后有關暫時性差異的論文中對遞延所得稅資產的減值計量觀點主要有以下幾種：

竇立紅認為，企業在確認了遞延所得稅資產以后，資產負債表日，應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核，如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用于利用可抵扣暫時性差異帶來的利益，應當減記的遞延所得稅資產的賬面價值。

劉磊認為，資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。

張佳榮認為。資產負債表日企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。

綜合以上觀點。之前的研究均遵照企業會計準則的規定：資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產利益。應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時。減記的金額應當轉回。還未出現對暫時性差異產生的遞延所得稅資產的減值提出質疑的研究，但筆者認為，遞延所得稅資產在資產負債表日，對其賬面價值計提減值的依據有點質疑。

根據存貨減值準備的規定：資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計人當期損益。可變現凈值，是指在日常活動中，以存貨的估計售價減去至完工時將要發生的成本、銷售費用以及相關稅費后的金額。

在資產減值準則中。資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

綜合以上比較典型的資產減值計提依據，企業資產在取得時是以歷史成本計價，但隨著市場價格和經營環境的變化，在資產負債表日。企業資產價值的計提依據發生了變化，更關注的是市場價值，資產負債表中的企業資產的賬面價值更多的是體現資產在資產負債表日的市場價值，因此。資產的計量依據從歷史成本法轉向了以市場主導的現行市價法和體現產權交易的收益現值法計價。

現行市價法的優勢在于：首先，現行市價法運用市場信息、市場價格信號作為計價依據，這樣能直接體現其市場價值，也比較客觀可信；其次，現行市價法采用的是公開市場條件下的公允價值，反映了整個市場對技術資產效用的認知，比較公正，符合市場經濟規律。

但是其在實際運用中受到了很多限制：一是市場中的供求關系受多種因素影響，且變化不定，特別是在技術資產還不發達的情況下作為參照物的技術資產常常不能反映其真實價值。從而影響了被計量技術資產的真實價值；二是公開市場只是一種理性的假設，在現實的經濟條件下很難找到。因此在計提減值準備的計量上引進了收益現值法。

收益現值法將技術資產的獲利能力量化為預期收益，并將其作為被計量對象價格確定的基礎，反映了資產經營目的和優質優價的市場價格形成機制，充分考慮了投資者貼現的預期收益和風險，能與其投資決策相結合，體現了產權交易的合理性。

由于客觀市場條件的限制，使得收益現值法的應用受到了一定程度的限制。在資產計量實踐中。資產的未來收益受多種因素的影響和制約，不可預見性很強，這使得計量結果存在很大的隨意性和主觀性。為更準確地反映企業資產的價值，準則上采用了現行市價法和收益現值法相結合的方法與資產的歷史成本比較計算資產的價值。

但在遞延所得稅計提減值準備的計提依據中，并沒有現行市價法，也沒有收益現值法，而是以企業未來期間很可能無法取得的足夠的應納稅所得額為計提依據，因此，它既不符合現行市價法的以市場為導向，也不符合收益現值法的產權交易關系，這不符合資產減值計提標準。

筆者認為，企業產生遞延所得稅資產后。當未來期間，無法取得足夠的應納稅所得額時，并不是遞延所得稅資產的減值，因為資產或負債的賬面價值和計稅基礎的差異并不隨應納所得額的減小而減少，這種差異一直存在，因此并不能說是減值了，當企業出現未來期間應納稅所得額小于遞延所得稅資產時，應該將其作為一種長期待攤費用反映，即應做會計分錄為：借：長期待攤費用；貸：遞延所得稅資產。