作業成本法下成本動因研究

[摘 要] 成本動因是作業成本法的理論核心，它把人們的注意力引向成本產生的動因，而不是只考慮成本分配的結果是否準確。作業成本法下成本動因的研究及如何正確選擇成本動因是有效實施作業成本法的關鍵所在。

[關鍵詞] 作業成本法;成本動因;選擇

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2009 . 20 . 006

[中圖分類號]F234.3[文獻標識碼]A[文章編號]1673 - 0194(2009)20 - 0015- 04

作業成本法，是“以活動為基礎的成本計算方法”，是一種以“成本動因”理論為基本依據，根據產品生產或企業經營過程中所發生和形成的產品與作業、作業鏈與價值鏈的關系，對成本發生的動因加以正確分析，選擇“作業”為成本計算對象，以歸集和分配生產經營費用的一種成本核算方法和成本管理體制。成本動因的研究及如何正確選擇成本動因是有效實施作業成本法的關鍵所在。

一、作業成本法下的成本動因

成本動因是作業成本法的理論核心，它把人們的注意力引向成本產生的動因，而不是只考慮成本分配的結果是否準確，但它遠離生產，故不易被人們發現。一般而言，成本動因是指導致成本發生的任何因素，亦即成本的驅動因素。例如，采購部門成本的驅動因素為采購訂單的數量;信息系統成本的驅動因素為追蹤和處理的賬單。作業成本下成本動因是使一項作業發生的原因，該項作業和該作業消耗資源的成本是其結果。作業成本下的成本動因告訴人們，為什么要執行某一項作業，該項作業要消耗多少資源。根據成本動因在資源流動中所處的位置可將其分為資源動因和作業動因兩類。

(一)資源動因

資源動因(ResourceDriver)是衡量資源消耗與作業之間關系的某種計量標準，它反映了消耗資源的起因，是資源費用歸集到作業的依據。在分配過程中，由于資源動因是一項一項地分配到作業中去的，于是產生了作業成本要素(CostDriver)，將每個作業成本要素相加形成作業成本庫。通過對成本庫成本要素的分析，可以揭示哪些資源需要減少，哪些資源需要重新配置，最終決定如何改進和降低作業成本。資源動因分析的過程正是判斷作業消耗資源必要性、合理性的過程，即評價作業有效性的過程，因此，資源動因可以用于評價作業使用資源的效率。例如，采購人員的人數與采購部門的工資、福利費呈正相關關系，在一般情況下，采購作業的增加會引起采購人員的增加，從而引起工資、福利費的增加。

確立資源動因的原則是:①某一項資源耗費能直觀地確定其為某一特定產品所消耗，則直接計入該特定產品成本，此時資源動因也是作業動因，該動因可以認為是“終結耗費”，材料費通常適用于該原則。②如果某項資源耗費可以從發生領域上區分為各作業所耗，則可以直接計入各作業成本庫，此時資源動因可以認為是“作業專屬耗費”，各作業各自發生的辦公費按實付工資額核定應負擔工資費，適用這一原則;③如果某項資源耗費從最初消耗上呈混合耗費形態，則需要選擇合適的量化依據將資源耗費分配到各作業，這個量化依據就是資源動因，如動力費一般按各作業實用電力度數分配等。

資源動因分析是通過對作業的識別、作業的計量、作業消耗資源費用的歸集與確認，分析評價各項作業有效性的方法。資源動因分析的程序可以分為:①調查產品從設計、試制、生產、儲備、銷售、運輸到用戶使用的全過程，在熟悉產品生命周期流程的基礎上識別、計量作業，并將作業適當合并，建立作業中心;②歸集資源費用到各相應的作業;③分析執行作業消耗資源的情況，確定作業的有效性。資源動因分析的過程正是判斷作業消耗資源必要性、合理性的過程，即評價作業有效性的過程。

(二)作業動因

作業動因指作業發生的原因，是將作業成本庫中的成本分配到成本標的去的依據，也是將資源消耗與最終產出溝通的中介。作業動因反映了成本對象對作業消耗的邏輯關系，例如，當“檢驗外購材料”被定義為一個作業時，則“檢驗小時”或“檢驗次數”就可成為一個作業動因。如果檢驗外購材料A所花的時間占總數的30%，則作業“檢驗外購材料”成本的30%就應歸集到外購材料A。

作業動因分析是通過對成本對象消耗作業的確認與計量，成本費用的歸集，分析評價各項作業增值性的方法。作業動因分析的程序可以分為:①從構成作業成本庫的各項作業中，選擇代表作業并計量作業成本庫分配率，計算、歸集各產出的作業成本;②分析各作業對產出的貢獻，確認作業的增值性。

通過作業動因分析，可以揭示哪些作業是多余的，應該減少;哪些作業是關鍵，應密切注意其變化等。典型的作業動因例子如:產品X比產品Y有更大的市場需求量，所以，產品X有比產品Y更多的訂購原材料、零部件的訂貨單，顯然產品X應從采購成本庫中分配到更多的相關成本。本例中，產品X與Y是成本對象，訂貨單的數目就是作業動因，通過發出的X， Y產品訂貨單數目，能夠較準確地把材料采購成本分配到X， Y產品上去。又如:產品設計消耗的資源與設計部門設計的品種數目具有正相關性，因此，產品設計作業的作業動因就涉及產品品種數目。

作業動因分析重在揭示動態的成本驅動因素，利用作業動因價值分析的結果可以判斷產出消耗作業的情況，可以評價作業的價值，從而盡量消除非增值作業，降低產品成本。

二、作業成本法下成本動因的選擇

作業成本系統能否成功實行，準確性如何，主要依賴于是否選擇了正確的、恰當的成本動因。因而成本動因選擇問題是作業成本系統的關鍵問題。

成本動因的選擇存在于作業成本法的兩個環節，一是在資源—作業環節選擇資源動因;二是在作業—成本對象環節選擇作業動因。

(一)選擇成本動因考慮的因素

成本動因是分配的標準，對于成本信息的準確性和相關性有重要影響。在選擇成本動因時，主要考慮以下因素:

相關程度。在分配過程中假設分配源的成本與成本動因的數量線性相關。在實際中，存在多個成本動因，成本動因數量與分配源總成本線性相關最好的成本動因是最恰當的成本動因，這樣能保證成本信息的準確性。

實行成本。一次分配需要針對每個分配目標采集成本動因數據，無法采集數據則無法分配。確定成本動因時，必須充分考慮成本-效益原則，考慮成本動因數據采集成本。如果數據采集成本太大，則可能使得作業成本法無法實施。

成本動因的數量與產品成本準確性。一般情況下，作業成本法中采用的成本動因越多，所計量的產品成本就越精確。但是所采用的成本動因并不是越多就越好。采用過多數量的成本動因必然會增加核算人員的負擔，導致過多的計量成本發生，如此獲得成本信息的準確性稍稍提高從而改進決策所帶來的收益將不足以彌補計量成本;相反，如果采用了過少的成本動因，雖然所付出的計量成本會降低，但產品的成本可能會受到大量扭曲，從而使決策人員在這些錯誤的成本信息基礎上做出的決策可能會產生嚴重的失誤。因此，所選擇成本動因的數量應在由不準確的成本信息而帶來的決策失誤成本和由于收集記錄成本動因而發生的計量成本之間做出權衡。

(二)資源動因的選擇

作業成本設計者在把資源歸集到作業中心的過程中，重要而困難的問題是如何恰當地選擇資源動因以真正反映資源耗費和具體作業之間的因果關系。解決這一問題需要做兩個相互獨立而又相互關聯的決策:使用哪些資源動因和使用多少資源動因。相互獨立是因為使用什么資源動因屬于“質”的問題，使用多少資源動因屬于“量”的問題，相互關聯是因為使用什么資源動因影響到達到一定作業成本精確度所需要的資源動因種類數量。資源動因選擇時主要從以下幾方面入手:

1. 作業成本法目標

如果實施作業成本法的主要目標是戰略決策，那么需要選擇與戰略決策相關的成本動因。這種情況下通常采用“由上而下”的方法，其特點是作業口徑較粗，資源動因數目較少，作業成本法系統較簡單;如果實施作業成本法的目標包括管理控制，通常是采取“自下而上”的方法，確定的作業成本法系統較復雜，作業比較細，相應資源動因數目較多。

2. 實行成本

資源動因的選擇要考慮作業成本法實行成本。根據成本-效益原則，實行成本越低的資源動因越容易被選中。獲得資源動因數據越方便、資源動因信息資料的加工處理越簡單，則實行成本越低，實行成本越低的資源動因越容易被選擇。

3.行為導向

行為導向指通過科學設置資源動因，達到提高部門、員工的成本意識并影響其經濟行為的管理思想和方法。例如對某些用水量大的作業，如果增加適當的計量裝置，以用水量為資源動因，則有利于克服長流水、閥門關閉不緊等浪費現象。同樣道理，如果選擇零部件種類數為資源動因，則有利于鼓勵設計人員在設計中盡量采用標準化的通用件，而放棄使用過多的專用件，從而降低生產專用件的高額成本等。

4.相關程度

相關程度指資源動因與用其分配的資源費用的關聯程度。關聯程度越高的資源動因越容易被選擇。例如，不同設備出廠前需要的實驗有顯著的差異性，那么用實驗時間做分配實驗動力費用的資源動因，比用實驗次數的相關性要高得多，因此，應選擇實驗時間為資源動因。

5.多因素綜合分析選擇

作業成本法目標、實行作業成本法的成本、相關程度以及行為導向共同影響著資源動因的選擇。一般來講，獲取資源動因資料的實行成本越低，資源動因越易被選用;資源動因的相關程度越高越可能被選用;使用資源動因引入的有利行為越多，該資源動因越易被采用。

(三)作業動因的選擇

選擇作業動因時，應考慮兩項因素:

(1) 成本的計量，即要考慮作業動因的資料是否易于獲得。如果在現有的成本系統內即可獲得，確定作業動因所需成本不會太高;反之，成本就會大增，就必須做成本-效益分析。

(2)作業動因與實際消耗資源成本的相關程度。相關程度越高，產品成本被歪曲的可能性就越小，作業動因就越應該選擇。相關程度的確定可運用經驗法和數量法。經驗法是指利用各相關作業經理，依據其經驗，對一項作業中可能的作業動因做出評估。最有可能成為作業動因的，權數為5;可能程度屬于中等者，權數為3;可能性較小者，權數為1。然后各作業動因的權數依各管理者給定的權數加權平均，取較高者進行數量法測試。所謂數量法測試是指利用回歸分析，比較各個成本動因與成本間的相關程度。此外作業動因還與作業分類有關。如果是單位水平作業，則作業動因是產量;如果是批量水平作業，則作業動因是產品的批量。但作業與作業動因并非都是一一對應關系，多種作業可以與一種作業動因對應。

三、作業成本下成本動因研究意義

1. 提高成本意識，解決成本管理的核心問題

傳統成本計算方法重視材料、人工等有形的成本動因，而忽視規模、整合、地理位置、生產能力、企業的管理制度等無形的成本動因。企業在實際組織生產之前，往往通過購置、修建、簽約租賃等方式取得建筑物、設備等資源，從而形成未來一段時間內的生產能力。這些生產能力的形成和維持，使得該項資源在使用期間內，無論資源是否被使用、生產狀況如何，每一期都要分攤確認一部分費用，在管理上稱之為“約束性成本”。據研究表明，企業在生產開始之前，已有85%的產品成本成為約束成本，即一些無形的成本動因實際上是影響企業成本的關鍵，而有形的成本動因能產生的影響只占總成本的15%。采用多種成本動因對產品成本進行分析，將目光投向每一個引起企業成本發生的因素，尤其是以前較少關注的作業成本動因和固定成本動因因素，可以發現和解決現代企業成本管理上存在的深層上的問題。

2. 提高成本計算的準確性

傳統產品成本計算方法將產品數量作為唯一的成本動因，其中的一些方法和概念都是以此為基礎的，其特點是重視對直接材料、直接人工等直接成本的計算與控制，而間接成本的計算與控制沒有得到應有的重視。因為這種方法過分簡化了成本產生的原因，只有在產品品種很少或間接成本在產品成本中所占比例不大的情況下，才有其適應性。但隨著競爭的加劇、技術的進步，多數企業采用產品多樣化戰略以及高度自動化設備生產，由此引起間接成本數額的急劇增大，從而使得傳統的成本計算方法不能提供較為準確的產品成本信息，逐漸失去其在成本管理決策中的作用。而在作業成本法中是用多個成本動因，使得數額較大的間接成本的分配更為合理，進而可以得到較為準確的產品成本，為企業的經營管理決策提供更加有效的信息。

3. 揭示產品的盈利能力

深入分析作業成本下的成本動因的意義還在于，它有助于清晰地揭示哪些產品有利可圖，哪些產品正在白白消耗企業的資源。“80%的利潤源于20%的產品”，是企業界曾經盛傳的公理，它產生于傳統的成本計算方法。如今，許多企業在采用以多個成本動因為基礎的作業成本方法時，它們驚奇地發現，20%的產品竟然產生了225%的利潤。作業成本法的倡導者之一卡普蘭教授將其稱為“20/225法則”。這條新法則表明:許多產品實際上正在侵蝕著企業的利潤。這一點在傳統成本計算方法下是難以察覺到的，而當企業采取多種成本動因分析時，將有效地辨別出產品的盈利能力。

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