關于材料成本差異率的探討

[摘 要] 會計準則規定材料成本差異率的采用有兩種情況，即月初材料成本率和本月材料成本差異率，但準則規定的方法在很多情況下，都不能正確地反映材料的真實差異狀況#65377;本文完善了計劃成本核算方法，并且更符合計劃成本法的宗旨#65377;筆者提出了把先進先出法的思想運用到計劃成本法核算的一些想法#65377;

[關鍵詞] 存貨;計劃成本;材料成本差異;先進先出法

[中圖分類號]F234.2[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)03-0021-03

存貨按計劃成本計價的核算方法是存貨核算的重要方法#65377;采用計劃成本計價不僅可以簡化會計處理工作，而且能夠分析存貨的節約或超支成本，考核相關部門的業績#65377;材料成本差異率的采用，就關系到存貨計價的準確性#65377;

對于材料成本差異率的采用，筆者認為要遵循合理#65380;合實#65380;合時的計算原則#65377;合理就是要符合會計核算的基本原則及準則的相關規定，合實就是要符合本單位及各種存貨的實際情況，合時就是不僅要使差異率的計算方法保持一致性，而且要在各種特殊的情況下特殊對待#65377;

在新準則的規定下，材料成本差異率的采用有兩種情況，分別是本月材料成本差異率與月初材料成本差異率#65377;新準則規定，對于發出材料應負擔的成本差異，除委托外部加工物資而發出的材料可按月初的差異率計算外，都應當使用當月的差異率，除非當月的差異率不大#65377;

筆者認為新準則關于成本差異率的規定還值得商榷#65377;首先，準則對于成本差異率的規定不能體現會計反映信息的及時性，不利于企業及時了解發出存貨的實際成本;其次，準則的規定缺乏必要的靈活性，在特殊的情況下，如物價變動較頻繁，由于準則給予的計算公式自身的局限性，核算結果就會脫離實際成本，不能反映存貨的真實成本#65377;

一#65380;對現行計劃成本法不足之處的探討

1. 發出材料負擔的成本差異有限的情況

例1某企業采用計劃成本法進行材料的核算#65377;7月份某材料的期初余額為100 000元，計劃單位成本為10元/千克，材料成本差異為5 000元#65377;企業在7月份發生如下業務:7月10日，生產領用發出該材料9 000千克;7月25日，購入該材料10 000千克，實際成本為9元/千克，7月28日，購入該材料2 000千克，實際成本為13元/千克#65377;

發出存貨按照本月成本差異率計算:

差異率=(5 000-10 000+6 000)/(100 000+100 000+20 000)×100%=0.45%;

差異額=90 000 × 0.45%= 405(元)#65377;

上述業務中，發出材料全部是期初的材料所承擔的，而并沒有負擔本月購進材料的成本差異，若還按照本月差異率來處理勢必會使所反映的信息失真，高估或低估發出材料的實際成本#65377;

發出存貨應負擔的成本差異與按本月材料成本率計算的差異對比見表1#65377;

另外，準則規定的方法還有利于企業進行利潤操縱#65377;比如，某企業在期末為降低成本，低價購進劣質的該材料，調整差異#65377;因此，在該種情況下是不適合采用當月的差異率的#65377;

2. 關于發出委托加工物資的成本核算

規定委托加工物資采用月初的成本差異率也是不科學的#65377;

例2某企業采用計劃成本法進行材料的核算#65377;7月份某材料的期初余額為100 000元，單位成本為10元/千克，材料成本差異為10 000元#65377;企業在7月10日，購入該材料5 000千克，實際成本為10.5元/千克，7月15日發出該材料12 000千克給B企業加工成產品#65377;7月24日，購入材料3 000千克，實際成本為9元/千克#65377;

按照月初材料成本差異率計算:

月初材料成本差異率=10 000/100 000=10%;

發出材料成本差異額=120 000×10%=12 000(元)#65377;

按本期材料成本差異率計算:

本期材料成本差異率=(10 000+2 500-3 000)/(100 000+50 000+30 000)=5.3%;

發出材料成本差異額=120 000 × 5.3% = 6 360(元)#65377;

上述業務中，發出材料11 000千克負擔了期初和7月10日購入材料的成本差異，如果按照規定，采用月初的差異率，就忽視了7月10日購入材料的成本差異，而如果按本月的差異率，就會像例1一樣，承擔了不該承擔的7月24日購入材料的成本差異#65377;因此，要取得材料的實際成本，必須扣除上述兩個因素的影響(詳見表2)#65377;

3. 物價變動較大的情況

在物價變動頻繁#65380;升降幅度較大的情況下，若按準則規定的傳統做法核算，就會造成計劃成本經常較大地脫離實際成本，這樣就使計劃成本的優點蕩然無存#65377;若頻繁修訂計劃成本，除工作量較大外，給材料數據相互比較也帶來很多麻煩#65377;

二#65380;計劃成本的完善措施——采用先進先出思想的核算方法

我們可以看出傳統的方法難以很好地解決上述問題#65377;這并不僅僅是一些小的漏洞造成的，而是由于公式本身所體現出來的加權平均思想的局限性#65377;筆者認為，在計劃成本法下，出現的上述情況借鑒先進先出的思想更加有效，切合實際#65377;

先進先出思想指存貨成本的流動假設是最先入庫的存貨差異最先發出#65377;

于是上述情況便可使用如下的會計處理方法#65377;

在例1中，由于該月只發出了一次存貨，只需在期末時，按照先進先出的思想將發出存貨所涉及的材料成本差異攤銷到發出的存貨成本中去便可，這樣更符合發出存貨的實際成本#65377;

在期末時攤銷材料成本差異:

材料成本差異率= 5 000/100 000 × 100%=5%;

發出材料應攤銷的差異額= 90 000×5%= 4 500(元)#65377;

按先進先出法計算成本差異額與成本差異額的實際情況對比見表3#65377;

同理，在發出委托加工物資并同時結轉其成本時，也采用相同的計算方法#65377;

材料成本差異率=(10 000+2 500)/(100 000+50 000)×100%=8%;

應攤銷材料成本差異=120 000 × 8%=9 600(元)#65377;

按先進先出法計算成本差異額與成本差異額實際情況對比見表4#65377;

另外，在物價變動頻繁#65380;升降幅度較大的情況下#65377;如，某企業7月份某材料的期初余額為200 000元，計劃單位成本為10元/千克，材料成本差異為10 000元#65377;企業在7月份發生如下業務:7月5日，發出材料15 000千克;7月10日，購入該材料10 000千克，實際成本為12元/千克; 7月18日，生產產品領用該材料11 000千克#65377;7月26日，車間領用該材料1 500千克#65377;

在先進先出法的思想下，平時仍然只記錄其購入發出的數量#65377;如發現本月物價變動頻繁#65380;升降幅度較大，在會計期間并不急于調整計劃成本，而在會計期末，利用先進先出法的思想攤銷其成本差異#65377;其計算過程如下:

7月5日，發出材料15 000千克，

應攤銷的差異額=150 000×(10 000 / 200 000)=

7 500(元);

結存5 000千克，材料成本差異1 500元;

7月10日，購入該材料10 000千克，材料成本差異為20 000元#65377;

7月18日，生產產品領用材料11 000千克，

應攤銷的差異額=1 500+60 000×(20 000 / 120 000)=11 500(元);

結存4 000千克，材料成本差異8 500元#65377;

7月26日，車間領用該材料1 500千克，

應攤銷的差異額=1 500×(8 500 / 40 000)=318.75(元)#65377;

按照上述做法，盡管會導致會計工作量的增大，但它不僅便于隨時了解發出存貨的成本而且確保了數據的真實性，并且避免了頻繁修訂計劃成本的大量工作，以及材料數據的不能相互比較所帶來的一些麻煩，更符合計劃成本的宗旨#65377;

主要參考文獻

[1] 財政部. 企業會計準則[S]. 2006.

[2] 財政部. 企業會計準則應用指南[S]. 2006.

[3] 財政部會計資格評價中心. 中級會計實務[M]. 北京:經濟科學出版社，2007.