會計信息質量制約因素的經濟學分析

［摘 要］ 會計信息質量已成為社會關注的焦點，會計信息質量的評定標準最終取決于會計目標的定位，只有滿足會計目標要求的會計信息才是高質量的信息。然而，在追求高質量的會計信息的同時，更不能忽略對會計信息質量產生制約的各種因素。也只有充分關注各種制約因素，才能更加客觀地評價會計信息質量，并采取相應對策使會計信息質量不斷提高。會計活動具有濃郁的社會屬性，那么，會計信息也必然受到社會經濟環境、政治環境等因素的影響和制約。因此，本文從經濟學視角對此問題進行分析。

［關鍵詞］ 會計信息質量；制約因素；經濟學分析

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）03-0023-03

一、會計信息質量的評定標準

會計信息質量的評定標準最終取決于會計目標的定位。不同的會計目標，對會計信息質量的判定標準也不同；反之，會計信息質量要服從、服務于會計目標，只有滿足會計目標要求的會計信息才算高質量的信息。通常來說，相關性與可靠性是會計信息的兩個根本的信息質量特征。會計信息的有用性是相關性與可靠性的函數，相關性與可靠性二者不可或缺，信息既要相關，又要可靠，這是對會計的基本要求。另一方面，由于不確定性，相關性與可靠性常常相互沖擊。為了加強相關性而改變會計方法時，可靠性可能有所削弱，反之亦然。也就是說，相關性與可靠性之間常常存在一種此消彼長的關系，我們不能使這二者都保持最大，而只能依據不同的環境，作出職業判斷，在相關性和可靠性之間進行權衡。在保證信息整體有用性的前提下，可以犧牲一些相關性來換取更高的可靠性，或犧牲一些可靠性來增強一些相關性，這一切都取決于相關性與可靠性的相對權重。但是，無論如何權衡，會計信息質量標準都是由會計目標決定的。

那么，什么是會計目標、我國會計目標又是什么呢？關于會計目標，在世界以及我國會計界爭論已久。從會計目標的總體情況歸納，主要有兩大流派：受托責任學派和決策有用學派。而我國財務會計報告的目標，按照最新頒布的會計準則規定如下：“向財務報告的使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”從這段話可以看出，我國財務報告的目標綜合、匯集了兩大流派的主要觀點。

會計是一個人造信息系統，而這個人造的信息系統一定要按照預定的目標去建立，否則，就不能稱其為系統，而這個目標就是會計目標。會計目標是由會計存在的自身價值所決定的，即滿足社會經濟活動和經濟發展的需要。這樣，會計、會計目標、會計信息系統及其所提供的會計信息就構成了一個相互聯系的有機整體。既然會計活動屬于社會活動，那么，會計目標就會受到社會經濟環境、政治環境等因素的影響和制約，而會計目標的實現又是通過會計提供的會計信息來完成的。按照這樣的推理，會計信息系統及其所生成的會計信息也必然受到社會經濟環境、政治環境等因素的影響和制約。

二、會計信息質量制約因素的經濟學分析

會計信息的質量影響企業的市場價值，會計信息具有經濟后果。不同歷史背景、不同社會環境、不同發展階段，只要會計目標不同，對會計信息的質量要求也不同。高質量的會計信息是會計應該追求的目標，但是，由于會計活動和會計目標的社會性和復雜性，也就使得會計信息質量必然受到社會經濟環境、政治環境等多種因素的影響和制約。而這些影響和制約因素都是客觀存在的，是我們在研究會計目標、會計信息質量等問題時要予以明確和關注的。為了能夠更加深入地闡述和分析此問題，本文擬從經濟學和會計學相結合的視角對會計信息質量的影響和制約因素進行分析。

1. 制度設計對會計信息質量的影響

制度經濟學認為，制度形成有兩條途徑：自發演進與人為設計。在這兩條途徑中，新制度經濟學家更強調后者。這是因為人類是有目的的行動者，制度是人類有目的行為的預期或未預期的結果。制度的自發演進是難以滿足社會對有效制度的需求，因此，制度設計是十分必要的。

完善的制度設計，需要在國際間、政府間建立一種均衡，尋求趨同。也只有制度趨同，才能縮短各主體之間的差別。

世界上許多國家不承認中國是市場經濟國家，其五大理由之一就是中國的會計準則與國際慣例不符，主要表現為公允價值應用上面存在差別。為此，我國這次會計改革，在新會計準則中又重新引入了公允價值。應該說這樣的制度設計是權衡考慮了多種因素后決定的，體現了國際間制度趨同的要求，應該說是一種明智之舉。但是，任何事物都是一分為二的：從國際間制度趨同考慮，這種制度的“人為設計”要比“自發演進”來的更直接、更快速；而與此同時，我們也應該注意到公允價值計量屬性的應用，由于其取得和確認具有主觀性的特點，所以，存在的最大問題就是提供的會計信息的真實性、可靠性令人質疑。又由于公允價值在會計準則中規定的模糊性、使用的隨機性、約束的無序性，使得公允價值會計準則的制度設計本身存在不完善。由于制度設計的不完善，各經濟主體必然利用其缺陷“粉飾業績”，尋求自身利益最大化。沒有可能在制度安排不完善的前提下，要求所有的個體都放棄自身利益，追求高質量的會計信息，那樣，他們就會成為非理性的經濟人。即使制度完善（當然這種完善也只是相對的），執行者也會不斷尋找制度的漏洞和縫隙，來謀取自身利益，這是理性經濟人的正常反映。

正確的態度是對公允價值要謹慎并且限制性地使用，只能在特定領域并且條件成熟的情況下來應用公允價值。如果不做嚴格規范和不加限制地使用，不僅會造成混亂，而且，將直接影響到會計信息質量。從2006年發布的新準則的講解指南以及相關領導講話的字里行間，都可以閱讀到對“制度設計可能會影響會計信息質量”的擔憂和謹慎。這種擔憂和謹慎是有一定道理的，因為，如果制度設計存在缺欠，其所造成的偏差及產生的負面影響要比制度自發演進表現得更為強烈。

2. 用交易費用理論詮釋會計信息失真的內在動因更具說服力

所謂交易費用，可以理解為人與人之間的一切交易成本的總和。在研究交易主體對交易費用的影響時，下列兩個要素至關重要，即“經濟人”和“機會主義”。制度經濟學最基本的人格假設或人類行為假設即“經濟人”假設。“經濟人”是把人抽象為利己主義、追求個人利益最大化的化身。機會主義動機是“經濟人”的人格中重要內容，既然人是自私自利的“經濟人”，就一定有損人利己、投機取巧的意向。這種意向變成具體的行為，就是機會主義行為。這種行為是理性的選擇，是正常的思維方式。當然，有意向是前提，而意向能否付諸行為，則取決于“經濟人”的“理性判斷”，一般不會“胡來”或“貿然行事”。但是，當“交易費用”小于“交易收益”甚至相差甚遠時，“經濟人”會毫不猶豫地去追求個人利益最大化。

“經濟人”通過虛假會計信息可以獲益的交易成本如果非常低，則“經濟人”追求自身利益最大化在所難免。

會計信息對于引導市場資源的有效配置具有不可替代的作用，會計信息具有經濟后果，這已經成為不爭的事實。會計信息的質量高低將直接影響著市場上各利益團體的利益分配。高質量（包括相關性與可靠性）的會計信息對信息使用者來說是渴望的，因為，這對其利益會產生正影響；反過來，高質量的會計信息對信息提供者即企業管理層來說可能是規避的，因為，這對其利益可能會產生負影響，尤其對于上市公司而言，面對“保牌”的壓力和“配股”的誘惑，它們會利用各種手段，進行利潤操縱，利用虛假會計信息“粉飾”業績，進而實現企業的“目標”。而既真實又有效的高質量的會計信息可能使其“目標”化為泡影。因此，利益受損的各團體（企業管理層）不會為追求高質量的會計信息而自愿放棄既得利益，這是理性經濟人的必然選擇。但是，企業管理層利用操縱利潤的機會主義行為并非無拘無束，它們要對通過虛假會計信息獲得的收益與交易成本進行權衡比較。如果他們預期其機會主義行為被發現的概率低、發現后被懲罰的力度弱，即如果交易費用非常低，所有個體都會通過它來獲利。

中國股市發展10多年來，眾多上市公司紛紛利用各種手段瘋狂操縱利潤，制造虛假會計信息，其數額大小不等，從幾百萬、幾千萬甚至達到幾億元。而被查處的屈指可數，并且，懲罰的力度極低，根本達不到威懾和制止的作用。《會計法》第四十三條規定：編制虛假財務信息，構成犯罪的，依法追究刑事責任。不構成犯罪的，對單位處五千元以上十萬元以下的罰款；對責任人處三千元以上五萬元以下的罰款。上述幾千元、幾萬元的處罰額度相對于上億元的偽造金額實在是微不足道。

會計信息失真已成為制約會計信息質量的頑疾。因此，要提高會計信息質量，必須加大通過虛假信息獲利的交易成本，加大懲罰力度，否則，提高會計信息質量將成為空談。

3. 不同類型的產權主體界定了合約關系的不同內涵——信息需求質量具有屬性差異

新制度經濟學認為，產權制度是人類社會制度中最基本、最重要的具體制度安排。產權作為一種財產權利，總有其歸屬的主體。一般可將產權歸屬主體分為私有產權和共有產權。產權關系的不同規定了不同的企業組織形式：主要有單人業主制、合伙經營制和公司制。除了上述3種類型的企業形式外，還有以下幾種企業形式，無論是在市場經濟國家還是非市場經濟國家都是比較常見并且是比較重要的，即非營利性企業和國有企業。

從產權經濟學出發，會計準則本身是產權制度的一種或者說是產權制度的一個組成部分，任何一種會計準則都體現了對某些特定主體產權的保護。會計準則的基本結構是產權經濟模式的自然反映。從契約經濟學的角度出發，任何會計準則又都反映為一種合約關系。會計準則的合約關系規定每個企業在會計交易管制中的權利與義務，界定了人們在會計交易的關系中可以做什么與不可以做什么，誰違反了這些規則應該受到怎么樣的懲罰，以及衡量人們是否違反這些規則的標準。

但是，不同產權主體，其會計準則合約關系的內涵是不同的。因為，不同產權主體的經濟形態和經營方式不同，企業追求的目標不同，進而對會計目標的定位也是不同的。從我國目前情況看，上市公司是企業組織形式的一種，我國只有1 400多家上市公司，國有企業則是數量龐大的企業群體。另外，還有合伙制以及私人制等。這些產權主體的企業目標不盡相同，當然，對會計職責的要求也不能一致，對會計信息質量的評定標準也不同。

相關性與可靠性是會計信息的兩個根本的信息質量特征。信息既要相關，又要可靠，這是對會計的基本要求。另一方面，由于不確定性，相關性與可靠性常常相互沖擊。為了加強相關性而改變會計方法時，可靠性可能有所削弱，反之亦然。也就是說，相關性與可靠性之間常常存在一種此消彼長的關系，我們不能使這二者都保持最大，而只能依據不同的環境，作出職業判斷，在相關性和可靠性之間進行權衡。在保證信息整體有用性的前提下，可以犧牲一些相關性來換取更高的可靠性，或犧牲一些可靠性來增強一些相關性，這一切都取決于相關性與可靠性的相對權重。但是，無論如何權衡，會計信息質量標準都是由會計目標決定的。

從我國的實際情況看，作為我國龐大的國有企業群體，其會計信息的需求者、使用者主要是國家（各級政府），又由于國有企業產權性質所決定，國有企業會計職責的第一要務是保護、監督國有資產的安全與完整，會計信息的第一質量要求是真實可靠性。而作為上市公司，其提供的會計信息，要為現有投資者和潛在投資者服務，其會計信息的第一質量要求是決策有用性。

所以說，不同的產權主體，有不同的合約內涵，企業的目標不同，就決定其會計目標也不相同，對會計信息質量的評定標準也不同；不同的產權主體，對會計信息需求質量具有屬性差異，不能用一個標準來衡量其會計信息質量的優劣。

4. 委托代理制的存在使會計信息不對稱不可避免

委托—代理關系的概念來自法律。一般的委托—代理關系泛指在任何一種涉及不對稱信息的交易（合同、協議）中參與者之間的經濟關系。掌握信息多、處于信息優勢的一方稱為代理人，掌握信息少、處于信息劣勢的一方稱為委托人。簡單地說，知情者是代理人，不知情者為委托人。

現代企業的兩權分離所形成的受托責任制是委托—代理關系中最典型的一種。由于股東與管理層的分離，導致了所有權與經營權的分離，作為委托人的股東不參與公司的日常經營管理，并因為承擔了公司的剩余風險而獲得剩余求償權作為其報酬；而作為代理人的管理層則承擔著企業的日常經營管理，并獲得勞動報酬。這就形成了典型的委托代理關系。在這種委托代理關系中，委托人（所有者）與代理人（管理層）在目標和利益方面并不一致。如所有者追求投資價值的最大化，而管理層往往追求公司的規模，但是，投資價值的最大化與公司規模的擴大并非是等同的；管理者比所有者更厭惡風險，因為所有者只是將其財富的一小部分投資于公司，而管理者卻是全身心地投入了公司，因此，管理者人力資源的專用性與所有者投資的分散性之間存在著矛盾。更關鍵的是，公司的收益對雙方影響是相差懸殊的，公司獲利主要歸投資人所有，經營者也只是薪酬及獎金而已；但是，如果經營不善甚至虧損，公司出現了經營風險，那么，經營者就有被“炒魷魚”的危險。所以，我們可以得出結論：在委托代理關系中，經營者與所有者之間存在明顯的利益沖突，尤其公司收益對雙方影響重大，因此，經營者有講究物質享受和追求自身利益最大化的動機和愿望。

提供會計信息的企業經營者，不會犧牲自身利益去追求高質量的會計信息。而作為外部所有者始終處于信息劣勢，盡管他們用盡了激勵、約束機制，但最終都改變不了信息劣勢的現實。只要委托代理關系存在，經營者與所有者之間就必然存在利益沖突，經營者就必然要利用其信息優勢追求自身利益最大化，這是委托代理制的必然結果。

因此，只要有委托代理制存在，信息不對稱就會客觀存在，會計信息質量就必然受到影響。不同企業間只有影響程度的差別，而沒有不受影響的可能。

三、幾點啟示

（1）當今會計之所以備受社會矚目，其著眼點是對會計信息質量的關注。這是會計在“信息系統論”前提下的必然反映，也是在“管理活動論”觀點下所未曾有過的。

（2）高質量的會計信息是我們所期盼的。但是，由于會計屬于社會活動，因此，會計信息在生成過程中，要受到多種因素的影響和制約。在評定會計信息質量時，要對這些影響和制約因素有充分的預期并給予重點關注。

（3）會計工作的有序進行，需要有相應的約束規范體系作保障。比如法律規范、制度規范、技術規范等。但不可忽視的是道德規范。會計工作沒有法律約束是不行的，而僅有法律是不夠的，因為，還有“法所不及”的領域。因此，必須發揮道德的力量，要講究“誠信”。

（4）不同學科之間進行交叉研究，有助于對所研究問題的深入分析和思考，也有助于學科之間的彌補和相互促進。