小企業非貨幣性資產捐贈會計與稅務差異

【摘要】 小企業接受捐贈的非貨幣性資產應按會計規定記入“固定資產”、“待轉資產價值”等科目，沒有確認當期收入；現行稅法規定，接受捐贈的非貨幣性資產，應當按照公允價值確定收入額，并入當期應納稅所得額計算繳納企業所得稅。企業發生的捐贈支出，列營業外支出；稅法規定，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理，即稅法規定企業對外捐贈資產應視同銷售計算繳納流轉稅及所得稅。

【關鍵詞】 資產；捐贈；會計稅務差異

小企業在經營過程中，不僅要注重經濟效益，也要注重社會效益，因此捐贈業務經常發生。由于對捐贈業務的會計規定與稅收規定往往不一致，因此必須進行納稅調整。

一、接受捐贈時的入賬價值與應納稅所得額差異

小企業會計制度規定，取得的非貨幣性資產捐贈，捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額及另外支付的構成非貨幣性資產成本的相關稅費作為接受捐贈非貨幣性資產的入賬價值；捐贈方未提供有關憑據的，按其市價或同類、類似非貨幣性資產的市場價格估計的金額（此金額可理解為公允價值）及相關稅費作為接受捐贈非貨幣性資產的入賬價值。其中，“同類、類似”是指具有相同或相近的規格、型號、性能、質量等級等特征。借：固定資產；貸：待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值，貸：銀行存款（相關稅費）。

貨幣性資產指現金、銀行存款及其它貨幣資金，除貨幣性資產以外的資產為非貨幣性資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資等。

小企業按接受捐贈的非貨幣性資產價值在扣除應繳納的所得稅后，計入資本公積， 即對接受捐贈的非貨幣性資產，不確認收入，不計入小企業接受捐贈當期的利潤總額。

按新《企業所得稅法實施條例》規定，此類接受捐贈的非貨幣性資產，應當按照公允價值確定收入額，并入當期應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。公允價值即按照市場價格確定的價值。借：待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值；貸：應交稅金——應交所得稅，貸：資本公積——接受捐贈非現金資產準備

如果小企業取得全新非貨幣性資產及近期的有關憑據，或未取得有關憑據，而是按公允價值作為非貨幣性資產價值，那么記入“待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值”科目的金額與捐贈業務應納稅所得額一致；如果小企業取得舊的非貨幣性資產及原來的有關憑據，非貨幣性資產沒有按公允價值入賬，此時記入“待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值”科目的金額很可能與捐贈業務應納稅所得額不一致，構成了一項永久性差異。

國稅發[2004]82號文規定，納稅人在一個納稅年度發生的非貨幣性資產捐贈收入，占應納稅所得50%及以上的，可以在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得。如果小企業記入“待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值”科目的金額與確認的捐贈業務應納稅所得額不一致，并且確認的捐贈業務應納稅所得額占應納稅所得50%及以上，計算所得稅時如何進行會計處理，小企業會計制度對此未作規定。筆者認為，各期計算繳納所得稅時“待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值”科目的貸方金額相應在各期均勻轉出，扣除各期所得稅后計入資本公積。

例1：2008年1月1日，甲企業接受乙企業捐贈的八成新商務樓，乙企業提供了以前購買該商務樓時的有關發票等憑據，據此確定該商務樓原價為1 000 000元。甲企業2008年度按照會計規定計算的利潤總額為900 000元，2009年度按照會計規定計算的利潤總額為

1 100 000元，適用所得稅稅率25% 。接受捐贈時該商務樓公允價值1 500 000元。捐贈業務應納稅所得額可在5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得，甲企業2008、2009年度沒有發生其它納稅調整事項。不考慮其它相關稅費。甲企業接受捐贈商務樓時的賬務處理如下：

借：固定資產 800 000

貸：待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值 800 000

2008年年末，甲企業應納稅所得額為：900 000+300 000=

1 200 000（元），應繳所得稅金額為：1 200 000×25%=300 000（元）。甲企業的賬務處理如下：

借：待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值 160 000（800 000÷5年）

所得稅225 000 （900 000×25%）

貸：應交稅金—應交所得稅 300 000

資本公積—接受捐贈非現金資產準備 85 000

2009年年末，甲企業應納稅所得額為：1 100 000+300 000=

1 400 000（元），應繳所得稅金額為：1 400 000×25%=350 000（元）。甲企業的賬務處理如下：

借：待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值 160 000 （800 000÷5年）

所得稅275 000 （1 100 000×25%）

貸：應交稅金——應交所得稅350 000

資本公積——接受捐贈非現金資產準備85 000

二、接受捐贈后賬面價值與計稅基礎的差異

新《企業所得稅法實施條例》第一次引入了計稅基礎的概念，規定接受捐贈的非貨幣性資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎?！镀髽I會計準則第18號——所得稅》規定，企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按稅法規定可以從應納稅所得中扣除的金額，稱作該項資產的計稅基礎。接受捐贈的非貨幣性資產，在經營中使用或將來處置（出售或清算）時，可按稅法規定結轉存貨銷售成本、投資轉讓成本或扣除固定資產折舊、無形資產攤銷額。

如果接受捐贈的是固定資產，按小企業會計制度規定可提取的折舊總額是入賬價值與殘值的差額，可選用的折舊方法包括年限平均法（直線法）、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等；但按稅法規定可扣除的折舊總額是公允價值及相關稅費與殘值的差額，并且只能按直線法稅前扣除折舊。因而會計上提取的折舊與稅前可扣除的折舊可能不同。

接受捐贈的非貨幣性資產的計稅基礎與該資產賬面價值相對應，有時二者是一致的，但有時會產生差異。如接受捐贈的固定資產若干年后處置其賬面價值為接受捐贈時的入賬價值減去按會計制度規定提取的折舊，但其計稅基礎卻為接受捐贈時的公允價值及相關稅費減去按稅法規定扣除的折舊，由于接受捐贈時的入賬價值與公允價值及相關稅費可能不同、按會計制度規定提取的折舊與按稅法規定扣除的折舊也可能不同，因而其賬面價值與計稅基礎可能不同。

例2：上例中2010年12月31日，甲企業將該商務樓轉讓，取得轉讓收入1 600 000元，2010年度按照會計規定計算的利潤總額為1 000 000元，適用所得稅稅率25% 。假設甲企業對該商務樓按20年年限提取折舊，不考慮殘值，轉讓不動產營業稅稅率5% ，不考慮其它稅費。2008年、2009年、2010年均提取折舊40 000元，甲企業2010年度沒有發生其它納稅調整事項。

折舊差異：2008年、2009年、2010年均提取折舊40 000元，累計折舊120 000元，但每年稅前可扣除的折舊是75 000元（150 000

÷20年）；每年應調減所得35 000元（75 000-40 000）。

賬面價值與其計稅基礎差異：2010年末，該商務樓轉讓時賬面價值為680 000元（800 000-120 000）；但轉讓時計稅基礎應為：

1 500 000-75 000×3年=1 275 000元。應調減所得595 000元（1 275 000－680 000）。

當接受捐贈的商務樓處置（出售或清算）時，表明其價值已經實現，待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值貸方余額480 000元

（800 000-160 000×2年）應全部轉出，接受捐贈時確認的公允價值中尚未計入應納稅所得額的900 000元（1 500 000-300 000×2年）應全部計入應納稅所得額。2010年年末，甲企業應納稅所得額為：1 000 000+900 000－（75 000-40 000）－（1 275 000－

680 000）=1 270 000（元），應繳所得稅金額為：1 270 000×25%=317 500（元）。甲企業的賬務處理如下：

借：固定資產清理680 000

累計折舊 120 000

貸：固定資產800 000

借：銀行存款1 600 000

貸：固定資產清理1 600 000

借：固定資產清理 80 000

貸：應交稅金——營業稅 80 000

借：固定資產清理 840 000

貸：營業外收入 840 000

借：待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值 480 000

所得稅92 500

貸：應交稅金——應交所得稅 317 500

資本公積——接受捐贈非現金資產準備255 000

三、對外捐贈時的差異

《小企業會計制度》規定，企業發生的捐贈支出，列營業外支出，在相對應的會計期間，應當沖減企業的利潤總額。按照稅法規定，企業將自產、委托加工的產成品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用于捐贈，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理，即稅法規定企業對外捐贈資產應視同銷售計算繳納流轉稅及所得稅。

《企業所得稅法實施條例》第53條規定，企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。

從上面的規定可知，非公益性捐贈支出、超過規定比例的公益性捐贈支出等稅法不允許扣除的捐贈額以及視同銷售會計上未作收入，構成了永久性差異，期末應調整應納稅所得額。

舉例：2008年1月1日，乙企業對外捐贈已使用過的商務樓，該商務樓原價為1 000 000元，已提折舊200 000元，按稅法規定稅前已扣除折舊150 000元。該捐贈符合稅法規定的公益性捐贈條件。乙企業2008年度按照會計規定計算的利潤總額為900 000（元），適用所得稅稅率25% 。捐贈時該商務樓公允價值1 500 000（元）。轉讓不動產營業稅稅率5% 。不考慮其它相關稅費，無其它納稅調整事項。乙企業捐贈商務樓時的賬務處理如下：

借：固定資產清理800 000

累計折舊200 000

貸：固定資產1 000 000

借：固定資產清理75 000

貸：應交稅金——營業稅 75 000

借：營業外支出 875 000

貸：固定資產清理 875 000

視同銷售差異：視同轉讓不動產收入1 500 000元，轉讓時商務樓計稅基礎是850 000元（1 000 000－150 000），應交營業稅75 000元（1 500 000×5%=75 000）。由于會計上未作收入，年末應調增應納稅所得額575 000元（1 500 000－850 000-75 000）。

捐贈差異：允許扣除的公益性捐贈限額是108 000元（900 000

×12%=108 000）。企業實際捐贈支出875 000元，年末應調增應納稅所得額767 000元（875 000-108 000）。

2008年應納稅所得額：900 000+575 000+767 000=2 242 000

（元），應繳企業所得稅：2 242 000×25%=560 500（元）。

【參考文獻】

[1] 國家稅務總局關于執行《企業會計制度》需要明確的有關所得稅問題的通知. 國稅發[2003]45號 2003年4月24日.

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[5] 《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》.中華人民共和國國務院令第512號. 2007年11月.

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