視同銷售業務的涉稅會計處理的歸納分析

【摘要】 視同銷售業務在會計處理上涉及到是否繳納流轉稅和企業所得稅的問題，其本身并不復雜，但由于在企業會計準則和相關稅法規定中對視同銷售含義并不是很明確，同時視同銷售種類比較繁雜，又處于新企業所得稅法規和新企業會計準則替代原有的規定之時，在實務操作時難免有混淆之處。本文不與原規定進行比較分析，只在現行的會計準則和稅收規定中對視同銷售業務如何處理進行例示，以供同行參考。

【關鍵詞】 視同銷售；增值稅；企業所得稅

關于視同銷售業務， 目前尚未有一個明確的解釋。在企業生產經營活動中經常發生這樣的事項：將自產或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎勵、捐贈、利潤分配、抵債、進行非貨幣資產交換等。這一方面減少了企業的貨物，另一方面這些事項都不是典型意義上的銷售行為。對此類事項如何進行會計處理，存在許多的爭論， 因此，暫時將其稱為“視同銷售”。 筆者認為， 所謂視同銷售， 就是作為業務本身不是銷售， 但納稅時按照稅法的規定要視同正常銷售一樣計算納稅， 視同銷售是稅法概念， 而不是會計概念。

各稅種對視同銷售的規定不完全一致，稅收中的視同銷售有流轉稅與所得稅之分， 兩者之間不可相互適用。如增值稅法規規定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅，是否需要繳納所得稅，要看所得稅法規有沒有視同銷售的規定。 本文僅就視同銷售業務問題在增值稅與所得稅上的處理進行分析。其他的流轉稅類同增值稅。

一、稅收上對視同銷售的規定

因為視同銷售在各稅種之間的差異性和不可相互適用性難以把握， 因此在實務中對稅收法規的解讀就尤為重要，現整理歸納如下。

（一）視同銷售在增值稅上的相關規定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定：單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目（指提供非應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和固定資產在建工程等）；（5）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

（二）視同銷售在所得稅上的相關規定

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定， 企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

新的企業所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。

（三）視同銷售含義的理解

以貨物為例，從上面稅收法規的規定中，可以看出增值稅的視同銷售與企業所得稅的視同銷售在范圍與內涵上都有差異。這種差異的根本原因是增值稅的視同銷售行為不僅強調貨物的用途還要考慮貨物的來源；而所得稅的視同銷售行為， 只強調貨物的用途， 與貨物的來源無關。

對在稅收上認為是視同銷售的行為（無論是針對哪種稅而言），進行會計處理時也存在一些需要澄清的概念。在《企業會計準則》中，沒有視同銷售的問題，只有是否確認為收入的問題。如前所述，新的企業所得稅法規中視同銷售在會計處理時基本上都是要確認收入的，這樣看來，所得稅法規中認為的幾種視同銷售需要繳納所得稅，在會計上也增加當期利潤，這似乎是一致的，因此在所得稅法實施條例中沒有必要強調為視同銷售。既然強調了，就說明在所得稅法規中的視同銷售指的是這種貨物轉移行為（以貨物為例）不是所得稅法規中認定的一般意義上的收入，是行為上的差異。

從上面簡單的分析中可看出， 同一個詞在不同的稅種中會有不同的規定，對會計實務而言，由于規定總是在不斷的適應實際情況而進行調整，企業會計人員只要在現有的會計準則和稅收法規下，清楚這樣的業務處理即可。筆者經過不斷的積累，按貨物轉移的特殊業務類型，對其會計處理及增值稅和所得稅的納稅處理進行分析整理，以供參考。

二、 視同銷售業務的會計處理與納稅處理分析

（一）將貨物用于在建工程、無形資產開發、分公司（非生產機構）等

企業將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產開發及分公司（分生產機構）等，按企業所得稅實施條例的規定，不再視同銷售繳納企業所得稅；按增值稅暫行條例的規定，對于企業的貨物用于這些方面，還要視貨物是自產的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項稅額和進項稅額轉出處理。

1. 企業將自產的、委托加工收回的貨物用于在建工程等的處理

這種情況下企業應按貨物的公允價值計算增值稅的銷項稅額，按貨物的成本結轉。

借：在建工程（或管理費用、開發支出等）

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

2. 企業將外購的貨物用于在建工程等的處理

這種情況企業應將外購貨物已抵扣的進項稅額轉出，按貨物的成本結轉。

借：在建工程（或管理費用、開發支出等）

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）

（二）將貨物用于對外捐贈

企業將貨物用于對外捐贈，按企業所得稅實施條例的規定要視同銷售繳納企業所得稅；同時按增值稅暫行條例的規定，對用于對外捐贈的貨物，無論是自產或委托加工收回的，還是外購的貨物在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理； 在會計處理上按照收入準則，對收入的確認需要同時滿足五個條件來判斷，企業對外捐贈貨物不符合確認收入的條件，因此在會計上不作收入處理。下面以案例來分析。

例：某家具公司將自己生產的一批產品（課桌）500 套贈送給希望工程，市場價每套100 元，產品成本80 元。會計處理為：

借：營業外支出 48 500

貸：庫存商品40 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 8 500

可以看出對外捐贈的貨物：

1. 會計上按成本轉賬。

2. 增值稅上則視同銷售計算銷項稅額。

3. 企業所得稅在年終進行企業所得稅匯算清繳時， 要進行納稅調整，確認視同銷售收入50 000 元，視同銷售成本40 000 元。

另一方面由于企業所得稅法規定企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除，會計上計入“營業外支出”賬戶的捐贈支出48 500 元，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時會計和稅收處理一致，不需納稅調整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，需納稅調整。

（三）將貨物用于職工福利或個人消費

企業將貨物用于職工福利或個人消費，按企業所得稅實施條例的規定要視同銷售繳納企業所得稅；在會計處理上符合收入確認條件將其確認為營業收入；按增值稅暫行條例的規定，對于企業的貨物用于職工福利或個人消費的，還要視貨物是自產的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項稅額和進項稅額轉出處理。

1. 企業將自產的、委托加工收回的貨物用于職工福利等的處理

這種情況企業應按貨物的公允價值確認收入，計算增值稅的銷項稅額。

借：應付職工薪酬

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

同時，結轉成本：

借：主營業務成本

貸：庫存商品

2. 企業將外購的貨物用于職工福利等的處理

在會計和所得稅的處理上與上面是一致的，即按公允價值確認收入，同時所得稅上視同銷售繳納所得稅，但是在增值稅上，由于貨物沒有增值，應將外購貨物已抵扣的進項稅額轉出。

借：應付職工薪酬

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）

同時，結轉成本：

借：主營業務成本

貸：庫存商品

（四）將貨物用于非貨幣性資產交換和對外投資

所得稅法規定企業以非貨幣性資產對外投資時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業務進行處理，并按規定計算資產轉讓所得或損失。所以在所得稅的處理上以貨物對外投資和進行非貨幣性資產交換處理是一樣的。

會計上，企業以非貨幣性資產對外投資屬于非貨幣資產交換。依據會計準則，如果交換具有商業實質且公允價值能可靠計量，在會計上確認損益，這與企業所得稅處理一致；如果交換不具有商業實質且公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益，這與稅收處理產生差異，需納稅調整。

在增值稅上，以貨物對外投資與進行非貨幣性資產交換都要以其公允價值計算銷項稅額，而不論該貨物是自產的（或委托加工收回的）還是外購的。

例：A企業將自產的產品對外投資，市價1 000 000 元，成本價600 000 元。

1. 如果交換具有商業實質且公允價值能可靠計量， 則會計上處理為：

借：長期股權投資1 170 000

貸：主營業務收入 1 000 000

應交稅費—— 應交增值稅（ 銷項稅額） 170 000

同時：

借：主營業務成本 600 000

貸：庫存商品 600 000

這與所得稅處理一致，不需納稅調整。

2. 如果交換不具有商業實質且公允價值不能可靠計量，則會計處理為：

借: 長期股權投資 770 000

貸：庫存商品 600 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000

這種情形與稅收處理產生差異，需納稅調整，在視同銷售收入項目填列視同銷售收入1 000 000元，在視同銷售成本項目填列視同銷售成本600 000 元。

（五）將貨物用于償債、利潤分配等方面

企業將貨物用于償債及利潤分配，按企業所得稅實施條例的規定要視同銷售繳納企業所得稅；同時按增值稅暫行條例的規定，對于用于償債和作為給股東分配利潤的貨物，無論是自產或委托加工收回的，還是外購的貨物，在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理；在會計處理上也是要確認收入的。

借：應付賬款

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

同時，結轉成本：

借：主營業務成本

貸：庫存商品

因此，這種情況在所得稅上不需要進行納稅調整。

三、 總結與歸納

（一）增值稅視同銷售的歸納

根據《增值稅暫行條例》， 對于增值稅視同銷售行為， 可歸納為：

1.將貨物( 有形動產) 用于在建工程、無形資產開發、職工福利、個人消費等非生產性用途， 要考慮貨物的來源， 如果貨物是外購的， 為進項稅額不得抵扣的行為， 需要將進項稅額轉出；如果貨物是自產或者委托加工收回的， 則視同銷售行為。

2.將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產交換， 包括總公司將貨物移送分公司銷售等， 無論貨物的來源如何， 均為增值稅的視同銷售行為。

判斷是視同銷售行為， 還是進項稅額不得抵扣行為， 要依據該行為是否具有增值的性質。如將外購的貨物用于在建工程、職工福利等，其未產生增值額， 所以不需要計算繳納增值稅， 屬于進項稅額不得抵扣行為；而將自產或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等， 由于自產或委托加工收回的貨物經過加工過程已具備了增值的特性， 所以應當視同銷售計算繳增值稅。

出自于保證增值稅稅源的目的，將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產交換 ，無論何種原因， 最終均脫離了企業的范圍，考慮到稅收監管的困難， 無論貨物是否產生增值額， 均視同銷售計算繳納增值稅。

（二）企業所得稅視同銷售的歸納

企業所得稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內部的轉移， 如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為， 不需要計算繳納企業所得稅。除此之外都作為所得稅的視同銷售行為。

【參考文獻】

[1] 財政部. 企業會計準則. 經濟科學出版社，2006.

[2] 國務院. 中華人民共和國企業所得稅法實施條例， 2008.

[3] 高霞. 增值稅與企業所得稅視同銷售會計處理解析[J]. 財會通訊， 2008.