持有至到期投資攤余成本的計算技巧

摘要： 本文從持有至到期投資攤余成本的計算公式出發(fā)，結合其業(yè)務核算分析持有至到期投資攤余成本與該賬戶期末余額之間的關系，歸納出在持有至到期投資的核算中利用“賬戶余額法”計算持有至到期投資攤余成本計算技巧，使攤余成本的更簡單、更符合會計實務操作。

關鍵詞： 持有至到期投資 攤余成本 公式法 賬戶余額法

一、新準則中持有至到期投資的核算內容

在新會計準則中持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。按照新會計準則的規(guī)定，持有至到期投資的溢折價采用實際利率法予以攤銷。實際利率法下持有至到期投資的核算內容主要是：持有至到期投資取得、實際利率的確定、攤余成本的計算、持有期間的溢折價的攤銷和收益的確認及其處置時損溢的處理。

在整個核算中最復雜的核算內容就是持有期間的溢折價的攤銷和收益的確認，由于每期收益是根據持有至到期的攤余成本和實際利率來計算確定的，因此在實際利率確定的前提下，對于持有至到期投資的核算關鍵在于其攤余成本的計算。

二、持有至到期投資攤余成本常見的計算方法——“公式法”

持有至到期投資根據付息方式的不同可以分為分期付息、一次還本的債券投資和一次還本付息的債券投資兩種類型。目前在實際利率法下對這兩種類型的攤余成本的計算絕大多數的做法是利用“公式法”進行計算，再進行業(yè)務核算，即：

金融資產攤余成本=初始確認金額-扣除已償還本金±采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額-已發(fā)生的減值損失。

然后用表格的形式將該資產持有期間的各期的期初和期末的攤余成本一一列示出來，最后依據表格中的數據再對其持有期間的溢折價的攤銷和收益的確認進行會計處理。

（一）分期付息、一次還本債券投資。

例1：2000年1月1日，甲公司支付價款1000萬元（含交易費用）從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250萬元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59萬元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素，要求編制甲公司購入該債券及用實際利率法攤銷其折價并確認收益的會計分錄。（以“萬元”為單位）

其中攤余成本常見的計算方法是：

1.用插值法求出實際利率為10%（計算過程略）。

2.利用計算公式計算持有至到期投資各期的期初和期末的攤余成本，計算結果如下表1：

（二）一次還本付息債券投資。

假定上例中甲公司購買的債券是到期一次還本付息，且利息不以復利計算（例2）。

可以先求出實際利率為9.05%（計算過程略），然后同樣利用“公式法”計算持有至到期投資各期的期初和期末的攤余成本，計算結果如下表2：

（資料來源于《中級會計實務》、經濟科學出版社，2007年12月，第93—98頁）

上述這種“公式法”用表格的形式列示計算結果固然條理清楚，但是從表格中也可以看出要計算的數字較多，很容易讓人產生煩躁的感覺，其實攤余成本的計算不一定要利用公式做。因為計算攤余成本的最終目的是為了對其持有期間的溢折價進行攤銷和收益進行確認并進行賬務處理，所以本人認為如果攤余成本可以從賬務處理的過程中得來，就更符合會計實務操作的特色。

三、持有至到期投資攤余成本的計算技巧——“賬戶余額法”

本人在教學實踐中通過分析持有至到期投資的每期末攤余成本與該賬戶每期末余額之間的關系，歸納出了在核算中用賬戶的“期末賬面余額”，簡稱“賬戶余額法”來確定持有至到期投資攤余成本的計算技巧，即“持有至到期投資”賬戶每期末的“賬面余額”就是其期末的攤余成本。

在持有至到期投資的核算中由于取得投資和到期時的核算比較簡單，因此其核算重點是持有期間的溢折價攤銷和收益確認的核算，每次攤銷溢折價、確認收益時可以先確定“持有至到期投資”每期末的“賬面余額”，這就是其期末的攤余成本，接著就只需按一定的順序依次確定核算分錄中涉及的三個賬戶的金額，做到攤余成本的計算和相關核算同時進行。

（一）分期付息、一次還本的債券投資。

依上例1（在實際利率確定為10%的前提下）：每年末的應收利息可以最先確定（即“應收利息”賬戶的金額：面值乘以票面利率）：1000×4.72%=59（萬元）。

2000年12月31日計提利息、攤銷折價、確認投資收益時，可以按以下步驟進行賬務處理：

1.根據2008年1月1日，甲公司購入債券時作賬務處理：

借：持有至到期投資—成本1250

貸：銀行存款1000

持有至到期投資—利息調整250

得到：2000年末“持有至到期投資”的賬面余額：1250-250=1000（萬元）。

2.計算2000年末的實際利息收入（即“投資收益”的金額：用“持有至到期投資”的賬面余額乘以實際利率）：1000×10%=100（萬元）。

3.最后確定“持有至到期投資—利息調整”賬戶的金額：100-59=41（萬元）。

4.核算：

借：應收利息59

持有至到期投資—利息調整41

貸：投資收益100

依此類推，可以計算出：

2001年末“持有至到期投資”的賬面余額：1250-250+41=1041（萬元）。

“投資收益”賬戶金額：1041×10%=104（萬元），“持有至到期投資—利息調整”賬戶的金額：104-59=45（萬元）。

借：應收利息59

持有至到期投資—利息調整45

貸：投資收益104

2002年末“持有至到期投資”的賬面余額：1250-250+41+45=1086（萬元）。

“投資收益”賬戶金額：1086×10%=109（萬元），“持有至到期投資—利息調整”賬戶的金額：109-59=50（萬元）。

借：應收利息59

持有至到期投資—利息調整50

貸：投資收益109

2003年末“持有至到期投資”的賬面余額：1250-250+41+45+50=1136（萬元）。

“投資收益”賬戶金額：1136×10%=113（萬元），“持有至到期投資—利息調整”賬戶的金額：113-59=54（萬元）。

借：應收利息59

持有至到期投資—利息調整54

貸：投資收益113

2004年末“持有至到期投資”的賬面余額：1250-250+41+45+50+54=1190（萬元）。

“投資收益”賬戶金額：1190×10%=119（萬元），“持有至到期投資—利息調整”賬戶的金額：119-59=60（萬元）。

借：應收利息59

持有至到期投資—利息調整60

貸：投資收益119

運用賬戶余額法在具體計算時可以借助于“T”賬來一步步反映“持有至到期投資”賬戶的期末余額（即攤余成本）的計算過程，如下圖：

（二）一次還本付息的債券投資。

依上例2（在實際利率確定為9.05%的前提下），方法也是一樣，先確定每年末計息時，“持有至到期投資—應計利息”的金額（面值乘以票面利率）；然后計算每年末“持有至到期投資”的賬面余額確定“投資收益”金額（賬面余額乘以實際利率）；最后確定“持有至到期投資—應計利息”的金額。

例如：2000年12月31日計提利息、攤銷折價、確認投資收益時，可以按以下步驟進行賬務處理：

1.計算2000年末“持有至到期投資”的賬面余額：1250-250=1000（萬元）。

2.計算2000年末的實際利息收入（即“投資收益”的金額：用“持有至到期投資”的賬面余額乘以實際利率）：1000×9.05%=90.5（萬元）。

3.最后確定“持有至到期投資—利息調整”賬戶的金額：90.5-59=31.5（萬元）。

2000年12月31日：

借：持有至到期投資—應計利息59

—利息調整31.5

貸：投資收益90.5

同理可以進行以后各年末計提利息、攤銷折價、確認投資收益的核算，方法與分期付息一樣。

當然若債券是溢價購入時，每年末計提利息、攤銷溢價、確認投資收益的會計分錄應該為：

借：應收利息（或持有至到期投資—應計利息）

貸：持有至到期投資—利息調整

投資收益

這時會計分錄中“投資收益”各賬戶金額的確定“賬戶余額法”仍然適用，“應收利息”或“持有至到期投資—應計利息”仍然是面值與票面利率的乘積，這兩個賬戶的金額差就是“持有至到期投資—利息調整”的金額。

比較“公式法”計算持有至到期投資的攤余成本和利用“賬戶余額法”計算持有至到期投資的攤余成本，兩者的結果一致，但是本人認為后者不僅可以使持有至到期投資攤余成本的計算更具有技巧性，而且可以使整個核算更加簡單、更容易讓人掌握，最主要的是這種做法更適合會計實務操作，同時能大大簡化會計核算的工作量。

參考文獻：

［1］中級會計實務.經濟科學出版社，2007.12.

［2］財會月刊.2007，（10）.

［3］企業(yè)會計核算指南.2008.