新準則下資產減值準備的變化及對上市公司盈余管理的影響

摘要：由于資產減值準備的確認和計量可操作性差，給企業利用資產減值準備的缺陷、在一定范圍內操縱利潤進行盈余管理留下了空間。2006年我國頒布了新的資產減值準則，明確規范了資產減值跡象的判斷、資產可收回金額的計量、資產減值損失的確認與計量、資產組的認定以及有關資產減值的披露等具體問題，以利遏制企事業單位隨意操縱利潤的行為。但是，由于現實市場因素的限制，新的準則還是存在一些不足，需要進一步改進和完善。

關鍵詞：盈余管理 資產減值準備 新會計準則

1 上市公司盈余管理的涵義

盈余管理是指企業的管理者為實現自身利益或企業的市場價值最大化目標，在會計準則允許的范圍內，主要通過會計政策的選擇，來調節企業盈余的行為。各國會計準則都允許企業有選擇不同會政策的自由。

2 老準則下上市公司如何利用資產減值準備操縱利潤

上市公司利用資產減值準備計提來調節利潤主要有以下一些手段：

2.1 利用壞賬準備計提操縱企業利潤。比如改變壞賬準備的計提方法。

2.2 利用存貨跌價準備的計提操縱利潤。存貨跌價準備的計提主要是依據成本和可變現凈值孰低的原則進行。比如在財務狀況不佳的年度，企業對期末存貨可變現凈值作過低估計，從而計提巨額的存貨跌價準備，為以后年度的盈利打下鋪墊。相反，企業也可高估存貨可變現凈值，不提或少提跌價準備，以此達到粉飾業績的目的。

2.3 利用短期投資跌價準備的計提操縱利潤。在業績不佳的年度企業可能將按照單項計提跌價準備改為按照投資總體或按投資類別計提，如果使用后兩種計提方式，總體或類別內部各項短期投資相互之間會先抵消一部分跌價損失，從而使計提的跌價準備減少，增加利潤。

3 新準則中關于資產減值準備規定的變化

2006年財政部頒布的《企業會計準則》中有關企業資產減值準備的規定較于舊準則有了很大的改動，主要的變化是：

3.1 資產減值范圍與現行制度不同 新準則對資產減值作了較詳細的規定，適用的資產范圍主要是固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營的長期股權投資等。其他如存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的金融資產和未探明石油天然氣礦區權益等資產的減值適用其他相關具體準則的規定。

3.2 可能發生減值的認定與現行制度不同 新的準則中，企業在資產負債表日是否必須計提資產減值準備，應當首先取決于是否存在減值跡象，不過企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論其是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。

3.3 資產可收回金額的計量與現行制度不同 新準則的主要變化新準則確定可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。

3.4 資產減值損失不得轉回 新準則的主要變化與現行的《企業會計制度》相比，新準則規定“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。這一規定主要是考慮到現行的《企業會計制度》實施后，我國企業利用減值轉回人為調整利潤現象頻頻發生。但需要注意的是新準則中規定資產減值損失不得轉回的范圍僅限于該準則適用的資產范圍，主要是固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司。

4 新準則中資產減值準備可以給上市公司操縱利潤帶的來機會

4.1 新準則中新增加的“資產減值準則”明確規定:資產減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回。由于該資產準則主要適用于固定資產、無形資產和企業合并形成的商譽，這些資產計提減值之后，當以后資產價值回升時，如果轉回必然引起當期利潤增加，就會致使人為調節利潤的行為屢屢出現。新準則改變了原準則可以轉回的做法，堵住了有些企業通過計提減值準備來調節利潤的做法，減少了利潤的波動。根據我國的現實國情，新的資產減值準則將有效地遏制利用減值準備作為“秘密儲備”調節利潤的現象發生。

新準則實施后，利用減值準備調節利潤的空間變得越來越小了，利用計提手法調節利潤將越來越難。但新準則對于存貨、應收賬款和金融工具等減值準備仍可以繼續計提并轉回，存貨應收賬款和金融工具是企業重要的流動資產，上市公司可能會利用存貨跌價準備、個別特殊壞賬準備的計提、轉回調節年度利潤、與以往比雖然影響力有所減少，但實施手段更加隱蔽。

4.2 新準則規定資產減值準備測試中的可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定， 而且新準則對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值的計算等都作了較為詳細的規定。

5 在新準則下如何加強對上市公司盈余管理的管理力度

5.1 政府應該出臺相應的指導性法規，規范信息市場。目前，我國資產減值準備的賬務處理主要側重在資產負債表科目，即有關資產按其賬面價值扣除減值準備后的凈額反映，并通過附表——資產減值準備明細表詳細地反映各項減值準備的構成及變動情況的詳細信息。不妨首先要求上市公司翔實地披露資產減值的內容，包括導致確認或轉回減值損失的事件和環境等內容，這樣可以提高會計信息的相關性服務，進一步杜絕人為操縱利潤的可能。

5.2 加強包括獨立審計在內的外部監督。應強化中介機構特別是審計師職責， 明確各項減值準備的具體審計程序， 努力通過注冊會計師的獨立審計遏止企業利用資產減值準備進行的利潤操縱。

5.3 進一步完善信息市場和價格市場。信息市場和價格市場是企業各項資產的公允價值和市價得到公正合理確定和公開的保證，有效的信息市場和價格市場也是實施資產減值準備準則的重要保障。目前我國信息和價格市場還不健全，使得資產減值會計的可操作性較差，因此有待于進一步培育和完善。