關于構建農業環境會計體系問題初探

摘要：20世紀以來，由于全球環境的迅速惡化，使人類深深地陷入了環境污染和生態破壞的困境之中。資源浪費、生態環境惡化嚴重影響著人類的生活和經濟的發展。而農業作為基礎產業更是對環境、對資源、對生態承擔著義不容辭的責任，如何把農業與環境的相互作用反映在會計上，并使農業經濟與社會、自然、生態和諧發展，這就是現實賦予農業環境會計的使命。本文正是基于此分析農業環境會計的現狀以及對相關問題展開探討。

關鍵詞：農業環境會計 現狀 原因 措施

1 農業環境會計的內涵

環境會計的出現不是偶然的，它的出現是會計與社會環境相互影響作用的必然結果。環境會計的研究始于二十世紀七十年代，以1971年比蒙斯（F.A.Beams）在《會計學雜志》（Journal of Accounting）上發表的《控制污染的成本轉換研究》和1973年馬林（J.T.Marlin）的文章《污染的會計問題》為代表，揭開了環境會計研究的序幕。目前，會計界對環境會計的含義尚未達成一致，本文采用從會計學科的角度對環境會計進行闡釋，認為環境會計是通過會計特有的方法，以貨幣為主要計量單位，以有關環境法律為依據，研究經濟發展與環境之間的聯系，計量、記錄環境污染、環境防治、環境開發和利用的成本費用，評估環境績效及環境活動對單位財務造成影響的一門新興學科。它包括宏觀和微觀兩方面。宏觀環境會計著眼于國民經濟中與自然和環境資源有關的內容，而微觀環境會計主要是從反映環境問題對組織業績的影響以及組織活動所造成的環境影響。農業環境會計是建立在環境會計的解釋基礎之上的，筆者認為農業環境會計應首先立足于農業企業之中，準確地核算農業企業活動對環境造成的影響。因為農業企業是社會至關重要的一部分，它直接地影響國民生產總值和就業狀況，并是所有類型企業中與環境、生態資源關系最密切、影響最直接的企業。其次農業環境會計還應從社會利益角度出發，確認、計量和報告農業各單位的經濟活動，即反映和控制農業各單位總體對環境的影響以及國家對其管理狀況。它意在指導農業經濟資源作最有效運用及最佳調配，以提高社會整體效益。

2 農業環境會計的現狀分析

國外對農業環境會計的研究起于，美國生物學家卡爾森女士在1962年《寂靜的春天》一文中揭露了人類大量使用殺蟲劑與除草劑的危害，喚醒了世界各地對生態環境的危機意識，于是環保活動逐漸興起，直到地球高峰會議、21世紀議程等等，全球已明顯感受到環保的壓力。目前發達國家的會計學界在環境會計研究方面已取得重大進展，并在會計實務中廣泛實踐。歐美等發達國家的環境會計研究在世界上居領先地位。1991年4月，聯合國糧農組織在荷蘭召開農業與環境國際會議，發表了著名的“丹波（DENBOSCH）宣言”，該宣言旨在（包括農業、林業和漁業）旨在保護土地、水和動植物遺傳資源，是一種優化環境、技術應用適當、經濟上能維持下去以及社會能夠接受的方式”。2005年日本修訂《環境會計指南》，將其章節增加到十章，分別從環境基本理論、環境保護收益、合并環境會計處理、環境保護作業的過程與結果、環境會計信息披露以及報告等方面進行具體而完整的規范，使環境會計更具系統性和可操作性。國際會計師聯合會公布了的《環境管理會計的國際指南—公開草案》，該指南分析與環境內部決策相關的實物、貨幣兩類信息的會計。這兩類信息是:能源、水和材料(含廢棄物)流動、被使用及最終處理的實物信息；與環境相關的成本、收益等貨幣信息。我國會計理論界對環境會計的研究始于20世紀90年代初，主要是從介紹國外環境會計上發展起來的。主要有陳毓圭(1998)介紹了國際上第一份關于環境會計和報告的系統完整的國際指南《環境會計和報告的立場公告》，喬世震(2003)對歐洲的環境會計、夏勝祥（2007)對日本環境會計控制、孟曉俊（2008）對美國環境會計信息披露等進行了介紹。目前，國外對環境會計的研究已向環境會計準則與制度等方面縱深發展，而我國環境會計研究，尚未形成完整的理論體系與定型的實踐模式，對農業環境會計的研究更是甚少，主要有羅素清（2007）發表的《我國農業環境會計研究的必要性分析》等。

3 我國農業環境會計存在的問題及原因

3.1 農業環境會計缺乏可操作性 環境會計準則是環境會計理論研究與實務操作的一個制度平臺。從這樣一個制度方面來看，我國目前仍不具有可操作性的環境會計準則。我國現行用于指導企業會計和報告實務的法規主要是由財政部和中國證監會制定的，包括財政部發布的會計準則、財務通則、行業會計制度、財務制度以及中國證監會發布的公開發行股票公司執行的信息披露規則和準則。到目前為止，我國還沒有專門的環境會計準則、制度和指導方針出臺，也就是說還沒有專門的環境法律法規對農業企業是否運用環境會計進行約束。由于沒有現成的農業環境會計準則和環境會計信息披露的規定可以依據，農業各單位在近期內也不會主動披露環境會計信息；即使有些企業已經意識到環境會計的重要性，也有披露環境信息的動機，但由于目前還沒有可操作性的環境會計準則，還滿足不了農業環境會計實務的要求。為此，應進一步完善會計法、環境法規，使農業環境會計制度的建立、運行有法可依。

3.2 農業環境責任意識不強 目前，農業各單位并沒有真正形成環境責任意識，可持續發展觀的理念沒有真正得到貫徹。“重經濟輕環境”思想以及“先污染、后治理”等非持續發展的行為較為普遍，農業各單位往往只顧眼前利益，農業環境保護觀念淡薄，對環境會計工作沒有給予充分的重視，沒有認識到農業環境會計在建立健全中國環境信息公開化制度中的重要作用。一些單位并沒有理順環境與發展的關系，對農業環境會計的必要性認識不足，沒有樹立正確的資源環境價值觀，在思想上、工作中重視不夠，對農業環境會計的復雜性認識不夠。

3.3 受傳統會計核算體系的束縛 長期以來，傳統會計的理論基礎只是將體現人類社會勞動、具有交換價值的產品納入其核算系統，認為環境資源是取之不盡、用之不竭的，不具有價值，不屬于傳統會計核算的對象。因此資源無價、低價的意識和現實使得人們忽視了農業環境資源的真正價值，從而使環境資源產品低價。而對于農業各單位而言，更是對自然資源取之不盡，依賴于天然的資源就更沒有成本的核算，很少有單位對農業環境、農業資源進行準確的核算和控制。應當看到，環境會計作為傳統會計的一個新興分支，雖繼承了傳統會計的一些特性和原則，但也有其自身的特點，農業環境要素的確認、計量和報告與傳統會計都有許多不一致的地方。農業環境資源同樣具有社會產品所具有的效用性和稀缺性，應當并可能對其進行確認和計量。這些環境會計與傳統會計的標準的不一致及環境會計自身的特殊性導致了我國開展環境會計乃至農業環境會計還面臨著許多問題。

4 構建農業環境會計體系的必要性

4.1 農業經濟可持續發展本身蘊含對環境的要求 農業經濟可持續發展展示了農業經濟發展與環境的辯證關系。可持續發展觀緣起于人類對農業環境與發展問題的反思和創新，現代工業社會經濟的快速發展一方面給人類帶來了極大的物質財富，另一方面卻也在以前所未有的速度破壞著人類賴以生存的環境。農業經濟可持續發展的實質，是要求在農業經濟發展中積極地解決環境問題，既要推進人類社會的全面發展，又要促進自然和諧。人同自然的協調與和諧，要求社會生產力與自然生產力、農業經濟再生產與自然再生產的相互協調，從而實現在生態環境良性循環和自然持續供應前提下的生產力的農業經濟的可持續發展。農業經濟可持續發展觀要以自然資源環境為基礎，同環境承受能力或承載能力相協調，要在控制人口、用好資源和保護環境的前提下進行經濟建設和促進社會發展。

4.2 農業環境的現狀要求農業環境會計全面實施 我國用世界8%的耕地和6%的水資源支撐著全球20%的人口。繼工業和城市污染之后，我國農業污染逐漸凸現，目前大致占到全部污染的1/3。農業污染正在呈現來源擴大、復合交叉和時空延伸等新特征，對農業環境格局的擾動和生態系統的損害呈加劇趨勢，總體態勢非常嚴峻。我國農業環境目前正面臨大范圍生態環境惡化和農業自身污染的雙重威脅，同時，我國已經成為世界上化肥、農藥、農膜等用量最大和秸稈、飼料、畜禽糞便等產出最多的國家，農業自身污染的風險很大，而且隨著現代科技的進步，農用激素類、不合理焚燒產生新的污染等將逐步顯現。污染控制、環境補償迫切要求會計職業界承擔積極的作用農業會計不能提供公司社會責任的信息，對農業環境會計進行研究是回應這種需求。

4.3 農業企業需要在自身可持續中實施農業環境會計 農業企業的環境活動是客觀存在的，這些活動的發生是農業環境會計產生的基礎和前提。農業環境活動的客觀存在又使得農業企業有了環境管理的需求，而環境管理作為企業管理的一個分支，它也是以會計信息作為管理和決策的基礎的，這就需要農業企業不僅僅建立農業環境會計，而且還要切實實施農業環境會計。一方面，隨著公眾環保意識的提高及綠色消費的興起，農業企業要想發展壯大就必須充分關注自身的環保形象，認真履行自己的環境責任，這種內在的動力將促使農業環境會計的建立；另一方面，隨著經濟社會的發展，政府及企業的相關利益者(如投資者、債權人等)要求農業企業提供相應的環境信息，這是因為

環境問題已經與農業企業的經濟問題緊密的聯系在一起。

5 對策與措施

5.1 加強環境意識教育和國際合作——基礎條件 在建立農業環境會計的過程中，應克服傳統觀念的束縛，要大力宣傳農業環境會計的優越性，強調農業環境會計在我國經濟建設中的作用，明確它對會計發展都有積極的意義。只有提高全社會的環保意識，才能促進更多的人去研究和發展農業環境會計，推動會計理論和實務水平的提高。深化環境會計理論研究，需要廣開思路，勇于創新，需要各界人士的共同參與。我國雖然是一個農業大國，但在農業環境會計的研究和實施方面處于劣勢。積極追蹤國際農業環境會計研究的新發展，加強農業環境會計的國際交流與合作，在吸收西方國家農業環境會計的研究成果和實務操作經驗的基礎上，進一步深化我國農業環境會計的研究，構建適合我國實際情況的農業環境信息披露模式，進而構建我國的農業環境會計模式。這是構建農業環境會計體系的基礎條件。

5.2 構建農業環境會計體系——關鍵環節 針對農業本身的特點，構建農業環境會計體系必須結合我國農業實際情況。筆者認為我國農業環境會計體系可包括以下基本內容：①農業環境會計基本理論框架。主要包括農業環境會計的概念、本質、對象、會計要素、任務、環境會計目標、環境會計基本結構、環境會計基本假設（包括基本假設和技術假設）。環境會計一般原則等。這些就是解決農業環境會計的理論構成，解決農業環境會計的理論基礎和建立依據的問題。②農業環境會計制度。農業環境會計制度，它主要指農業環境會計核算制度，是一種對農業各單位用于環境保護的投資或支出和由此而獲得的經濟效益進行確認、計量和報告的制度，也可以稱為具體農業環境會計制度。它是用來解決農業環境會計如何實施、如何運用的問題。主要包括農業環境會計如何確認、如何計量以及如何報告三個方面。農業環境會計體系這兩方面相互作用，有機結合，為農業環境會計的運用提供理論依據和實施規范。

5.3 完善法律環境以及相關配套措施——體系保障 盡管我國已制定并頒布了不少環境法律法規，但尚未形成一套完整有效的法制體系，涉及環境因素的會計法規幾乎是一片空白。制訂相應的農業環境會計準則和制度，為農業各單位的環境會計核算有統一的標準和法律依據。同時，環境會計還是一門多種學科交叉滲透而形成的應用學科，對會計人員提出了新的要求。因此，除了增強會計人員環保意識的同時，還要提高會計人員環境會計的專業水平。農業環境會計是以農業各單位為會計主體核算農業各單位對社會資源環境的社會責任的履行情況。因此，還應強化政府有關部門和社會中介機構的環境監督職能等相關配套措施。實施農業環境會計是一個系統工程，涉及面廣、內容復雜，社會各界都應積極行動起來宣傳環境保護，自覺保護環境，只有這樣才能處理好農業發展與環保的關系、局部利益與整體利益的關系、最終促進農業環境會計理論與實踐不斷完善。這些是農業環境會計體系構建和有效實施的系統保障。

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本文系2008年河北省廊坊市科技局立項課題《農業環境會計在打造效率廊坊戰略中的體系構建研究》成果之一，課題編號為2008026006