淺談實(shí)質(zhì)重于形式原則的會計(jì)應(yīng)用

摘要:實(shí)質(zhì)重于形式原則是《國際會計(jì)準(zhǔn)則》的一項(xiàng)會計(jì)核算基本原則，在會計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用十分廣泛，從會計(jì)要素的確認(rèn)、會計(jì)政策的選擇、會計(jì)的計(jì)量、會計(jì)記錄和報(bào)告及會計(jì)信息的披露都離不開這一原則

關(guān)鍵詞:實(shí)質(zhì)重于形式;原則;應(yīng)用

隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)濟(jì)的多樣化(獨(dú)資企業(yè)、合資企業(yè)和公司;單一企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)，上市公司和非上市公司等)，企業(yè)的業(yè)務(wù)的多樣化(投資、兼并、重組、融資等)要求會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)化，國際化。我國經(jīng)過幾次會計(jì)準(zhǔn)則的修定，至2006年頒布了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，為企業(yè)跨國經(jīng)營、跨國上市，跨國投資和跨國融資提供了會計(jì)核算的可行性。新準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)原則。在會計(jì)核算中起著重要的作用。

實(shí)質(zhì)重于形式原則是《國際會計(jì)準(zhǔn)則》的一項(xiàng)會計(jì)核算基本原則。這一概念最早出現(xiàn)在美國會計(jì)原則委員會于1970年發(fā)布的第四號公告“基本概念與原則”中，財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不論該交易或事項(xiàng)的法律形式，是否不同于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 2006年2月我國頒布的新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，對實(shí)質(zhì)重于形式原則有了全新的詮釋，對會計(jì)信息質(zhì)量的準(zhǔn)則明確規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)該按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)，計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式依據(jù)”，即企業(yè)在會計(jì)核算中，應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。

實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用十分廣泛，本文就實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)確認(rèn)，會計(jì)政策選擇，會計(jì)計(jì)量，會計(jì)記錄，會計(jì)報(bào)告，會計(jì)信息披露等幾個(gè)方面的應(yīng)用做一些淺析。

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)要素確認(rèn)方面的應(yīng)用

一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易的發(fā)生要進(jìn)入會計(jì)系統(tǒng)，首先要經(jīng)過會計(jì)確認(rèn)。會計(jì)確認(rèn)就是把一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)正式作為會計(jì)要素予以認(rèn)可的一種會計(jì)行為。

1.資產(chǎn)要素的確認(rèn)

資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、是企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的資源。它具有如下三個(gè)特點(diǎn):(1)資產(chǎn)是由一項(xiàng)由過去交易或者事項(xiàng)形成的資源，是現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)，而不是預(yù)期的資產(chǎn);(2)資產(chǎn)應(yīng)該為企業(yè)所擁有或控制;(3)資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。這一定義從兩個(gè)方面體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。資產(chǎn)的確認(rèn)不完全是其在法律形式上是否為企業(yè)所有，還應(yīng)視其在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是否為企業(yè)所控制。以融資租賃固定資產(chǎn)為例，“融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。”從法律形式上看，在租賃開始日，承租人雖然沒有取得資產(chǎn)的法定所有權(quán)，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，承租人通過支付約等于公允價(jià)值和相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用的義務(wù)，獲得了在其使用年限的大部分時(shí)間內(nèi)，使用租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效益既然融資租賃資產(chǎn)所有權(quán)屬于出租方，而承租方只是獲得由于使用該資產(chǎn)而產(chǎn)生的效益，那么按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，在會計(jì)核算上應(yīng)將以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。

2.負(fù)債要素中產(chǎn)品質(zhì)量保證形成的或有負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量

企業(yè)售出一批商品并對商品提供售后擔(dān)保，承諾在商品發(fā)生質(zhì)量問題時(shí)由企業(yè)無償提供修理服務(wù)。企業(yè)并未在商品售出的同時(shí)，實(shí)質(zhì)發(fā)生一筆保修費(fèi)用，但是根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，企業(yè)在銷售商品的同時(shí)就已經(jīng)承擔(dān)了一種潛在的債務(wù)責(zé)任。因此，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則在確認(rèn)修理費(fèi)用的同時(shí)確認(rèn)一筆預(yù)計(jì)負(fù)債。

3.收入的確認(rèn)

收入是指企業(yè)在日常活動中形成的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn):(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量;(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。以上條件的限制充分體現(xiàn)的實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

二、實(shí)質(zhì)重于形式在會計(jì)政策的選擇方面的應(yīng)用

通常情況下，當(dāng)母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)時(shí)，母公司就擁有對該被投資單位的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會(或股東會)，特別是董事會，并對其經(jīng)營政策和財(cái)務(wù)政策實(shí)施控制。因此，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是母公司對其擁有控制權(quán)的明顯標(biāo)志，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。實(shí)際工作中，在判斷母公司對子公司是否形成控制且將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)，不能僅僅根據(jù)投資比例而定，而應(yīng)當(dāng)貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的原則，盡管以下情況投資單位擁有被投資單位半數(shù)以下表決權(quán)資本，應(yīng)將被投資單位視為子公司，并納入合并范圍。(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。(3)有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。(4)在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

三、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)計(jì)量環(huán)節(jié)方面的應(yīng)用

1.存貨減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。有些存貨從形式上看應(yīng)保持其實(shí)物形態(tài)，但根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)與全額計(jì)提減值準(zhǔn)備。(1)已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨。(2)已過期且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。(3)生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。(4)其他足以證明已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

2.長期股權(quán)投資

新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)根據(jù)持股比例判斷，分別采用成本法或權(quán)益法核算。但在具體判斷采用什么方法核算時(shí)，持股比例只是判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)是否擁有控制權(quán)或重大影響的參考指標(biāo)。選擇核算方法的標(biāo)準(zhǔn)還應(yīng)該按照投資企業(yè)是否對被投資企業(yè)具有實(shí)質(zhì)性的控制權(quán)或重大影響，即遵從實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

四、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)記錄和報(bào)告方面的應(yīng)用

1.關(guān)聯(lián)方關(guān)系

關(guān)聯(lián)方一般是指有關(guān)聯(lián)的各方，關(guān)聯(lián)方關(guān)系是指有關(guān)聯(lián)的各方之間存在的內(nèi)在聯(lián)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在是以控制、共同控制或重大影響為前提條件的。但根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，以下三種情況不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A，與該企業(yè)發(fā)生日常往來的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機(jī)構(gòu)，以及與該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系的單個(gè)客戶、供應(yīng)商、特許商、經(jīng)銷商和代理商之間，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。B，與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者之間，通常不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。C，僅僅同受國家控制而不存在控制共同控制或重大影響關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

2.或有事項(xiàng)

是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。或有事項(xiàng)作為一種不確定的事項(xiàng)，是過去的交易或事項(xiàng)形成的引起的客觀存在，如未決訴訟是企業(yè)因過去的經(jīng)濟(jì)行為導(dǎo)致起訴其他單位或被其他單位起訴，是現(xiàn)存的一種狀況。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則符合或有負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)就應(yīng)確認(rèn)為或有負(fù)債。

五、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)信息披露方面的應(yīng)用

1.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)

是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)。《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第15號一期后事項(xiàng)》第四條要求注冊會計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注以下兩類期后事項(xiàng)對會計(jì)報(bào)表的影響:(1)能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項(xiàng);(2)雖不能影響會計(jì)報(bào)表金額，但可能影響對會議報(bào)表正確理解的事項(xiàng)。雖然在形式上這類事項(xiàng)發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后，事項(xiàng)所引起的狀況在資產(chǎn)負(fù)債表日并不存在，但如果不加以說明，將會實(shí)質(zhì)上影響會計(jì)報(bào)表使用者作出正確的估計(jì)和決策，影響會計(jì)信息的公允表達(dá)。因此按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，期后事項(xiàng)應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中加以披露。

2.關(guān)聯(lián)方交易披露

企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)該在附注中披露與該企業(yè)之間存在控制關(guān)系的母公司和子公司的有關(guān)信息，尤其是母子公司之間關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，以便會計(jì)報(bào)表使用者明析。

通過以上幾個(gè)方面的分析，可以看出，實(shí)質(zhì)重于形式原則涉及財(cái)務(wù)會計(jì)運(yùn)行的每一個(gè)環(huán)節(jié)，實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)上的廣泛應(yīng)用體現(xiàn)了會計(jì)的本質(zhì)要求，因此，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)做出職業(yè)判斷，對會計(jì)報(bào)告使用者提供真實(shí)、相關(guān)、有用的會計(jì)信息，也是實(shí)質(zhì)重于形式會計(jì)原則的重要意義。