企業(yè)管理控制系統(tǒng)評價體系的構(gòu)建

摘要:指標(biāo)體系是企業(yè)評價的基礎(chǔ)， 指標(biāo)體系構(gòu)建的好壞直接影響到企業(yè)評價的效果，本文通過闡述管理控制系統(tǒng)，揭示了管理控制系統(tǒng)是一個動態(tài)循環(huán)的過程，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的有效工具。試圖按照財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)評價指標(biāo)并重的原則探討了相關(guān)的指標(biāo)評價體系。

關(guān)鍵詞:評價指標(biāo);管理控制系統(tǒng);企業(yè)管理

一、管理控制系統(tǒng)

控制就是一定主體為了實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，以信息溝通為基礎(chǔ)，采取一定的方法，對影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可控因素所做出的一切努力。系統(tǒng)是指為實(shí)現(xiàn)經(jīng)常重復(fù)出現(xiàn)的一種行為或一系列行為所規(guī)定的方式。管理控制系統(tǒng)是企業(yè)組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施用于保護(hù)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，檢查企業(yè)會計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)經(jīng)營效率，促使企業(yè)有關(guān)人員遵循既定的管理方針。管理控制系統(tǒng)的運(yùn)行基礎(chǔ)，是該組織的目標(biāo)和為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而制定的企業(yè)戰(zhàn)略。戰(zhàn)略計(jì)劃為實(shí)施企業(yè)目標(biāo)和戰(zhàn)略做準(zhǔn)備，在制定計(jì)劃時要使用所獲得的信息。戰(zhàn)略計(jì)劃通過編制預(yù)算轉(zhuǎn)化為單個責(zé)任中心的支計(jì)劃，責(zé)任中心同樣要遵守許多規(guī)劃，對它的運(yùn)行結(jié)果企業(yè)要進(jìn)行分析評價。分析評價時要將實(shí)際結(jié)果與計(jì)劃相比較，并對其結(jié)果進(jìn)行獎罰。

綜上所述，企業(yè)管理控制系統(tǒng)是管理會計(jì)工具的邏輯整體，用于收集和報告數(shù)據(jù)信息并評價業(yè)績。一個設(shè)計(jì)優(yōu)異的管理控制系統(tǒng)，能夠幫助和協(xié)調(diào)決策過程，鼓勵組織中的個體樹立團(tuán)隊(duì)精神，朝企業(yè)既定的目標(biāo)協(xié)調(diào)一致地行動。

二、評價指標(biāo)體系的構(gòu)建

1.評價指標(biāo)的平衡

管理控制系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)評價指標(biāo)并重的原則。財(cái)務(wù)指標(biāo)可以清楚地顯示企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，但它是一種短期業(yè)績指標(biāo);另外，財(cái)務(wù)指標(biāo)是用歷史數(shù)據(jù)算的，有時滯性。而非財(cái)務(wù)指標(biāo)與集團(tuán)發(fā)展戰(zhàn)略密切相關(guān)，它反映的是那些關(guān)系到企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的關(guān)鍵因素，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的整體利益。管理控制系統(tǒng)能將財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)有機(jī)結(jié)合起來，使企業(yè)管理者準(zhǔn)確地掌握有關(guān)信息，找到經(jīng)營中的問題所在，及時采取措施修正。因此，財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)有機(jī)結(jié)合起來形成一套評價指標(biāo)體系，已成為理論界與實(shí)務(wù)界的共識。為此，在管理控制系統(tǒng)中，建立一個財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)并重的業(yè)績評價指標(biāo)體系就顯得十分重要。對于企業(yè)來說，設(shè)計(jì)一個評價指標(biāo)體系首先需要注意的是，必須區(qū)分戰(zhàn)略經(jīng)營單位和責(zé)任中心管理人員兩類不同的評價對象。因?yàn)椴煌脑u價對象需要不同的評價指標(biāo)，即使同一評價對象，在不同的發(fā)展階段或是外部環(huán)境發(fā)生變化時也可能選取不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價，所以評價指標(biāo)的平衡與分配顯得十分重要。

2.評價指標(biāo)體系的構(gòu)建

(1)成本中心的評價指標(biāo)構(gòu)建

成本中心是指有權(quán)發(fā)生并控制成本的單位。成本中心的工作成果不會形成可以用貨幣計(jì)量的收入，或其工作成果不便于或不必進(jìn)行貨幣計(jì)量，僅計(jì)量和考核發(fā)生的成本。成本中心有兩種類型:標(biāo)準(zhǔn)成本中心和費(fèi)用中心。

標(biāo)準(zhǔn)成本中心必須是所生產(chǎn)的產(chǎn)品穩(wěn)定而明確，并且已經(jīng)知道單位產(chǎn)品所需要的投入量的責(zé)任中心。標(biāo)準(zhǔn)成本中心不對生產(chǎn)能力的利用程序負(fù)責(zé)，而只對既定產(chǎn)量的投入量承擔(dān)責(zé)任。值得強(qiáng)調(diào)的是，標(biāo)準(zhǔn)成本中心必須按規(guī)定的質(zhì)量、時間標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)劃產(chǎn)量來進(jìn)行生產(chǎn)。這個要求是“硬性”的，過高的產(chǎn)量和提前產(chǎn)出造成積壓，超產(chǎn)以后銷售不出去，同樣會給企業(yè)帶來損失。

費(fèi)用中心是指那些產(chǎn)出物不能用財(cái)務(wù)指標(biāo)來衡量，或投入和產(chǎn)出之間沒有密切關(guān)系的單位。對于費(fèi)用中心，惟一可以準(zhǔn)確計(jì)量的實(shí)際費(fèi)用，無法通過投入和產(chǎn)出的比較來評價其效果和效率，從而限制無效費(fèi)用的支出。確定費(fèi)用中心的考核指標(biāo)是一件困難的工作，通常使用費(fèi)用預(yù)算來評價費(fèi)用中心的成本控制業(yè)績。由于很難依據(jù)一個費(fèi)用中心的工作質(zhì)量和服務(wù)水平來確定預(yù)算數(shù)額，因而一個解決辦法是考察同行業(yè)類似職能的支出水平;另一個解決辦法是零基預(yù)算法，即詳盡分析支出的必要性及其取得的效果，確定預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。

成本中心的成本不是傳統(tǒng)的完全成本法下的產(chǎn)品成本，而是責(zé)任成本。它與產(chǎn)品成本有很大的不同: ①成本的收集對象不同。產(chǎn)品成本按產(chǎn)品收集，而責(zé)任成本則按責(zé)任中心歸集，是各責(zé)任中心的可控成本。②目標(biāo)不同。計(jì)算責(zé)任成本的目的在于對責(zé)任中心的業(yè)績進(jìn)行評價和考核，因而要將成本劃分可控成本和不可控本2 部分;而計(jì)算產(chǎn)品成本則不必這樣劃分。

(2)利潤中心的評價指標(biāo)

一個責(zé)任中心，如果能同時控制生產(chǎn)和銷售，既要對成本負(fù)責(zé)又要對收入負(fù)責(zé)，但沒有責(zé)任或沒有權(quán)利決定該中心資產(chǎn)投資的水平，因而可以根據(jù)其利潤的多少來評價該中心的業(yè)績，那么，該中心稱為利潤中心。利潤中心也有兩種類型:一種是自然的利潤中心，它直接向企業(yè)的外部出售產(chǎn)品，在市場上進(jìn)行購銷業(yè)務(wù);另一種是人為的利潤中心，它主要在企業(yè)內(nèi)部按內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格出售產(chǎn)品。

對利潤中心進(jìn)行評價的指標(biāo)主要是利潤。在計(jì)量一個利潤中心的利潤時，需要解決兩個問題:①選擇一個利潤指標(biāo)，包括如何分配成本到該中心;②為在利潤中心之間轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品或勞務(wù)規(guī)定價格。

在評價利潤中心業(yè)績時，至少有四種選擇:邊際貢獻(xiàn)、可控邊際貢獻(xiàn)、部門邊際貢獻(xiàn)和部門稅前利潤。

以邊際貢獻(xiàn)作為業(yè)績評價依據(jù)不夠全面。部門經(jīng)理至少可以控制某些固定成本，并且在固定成本和變動成本的劃分上有一定選擇余地。以邊際貢獻(xiàn)為評價依據(jù)，可能導(dǎo)致部門經(jīng)理盡可能多支出固定成本以養(yǎng)活變動成本支出，來提高業(yè)績，盡管這樣做并不能降低總成本。

以可控邊際貢獻(xiàn)作為業(yè)績評價依據(jù)是最好的，它反映了部門經(jīng)理在其權(quán)限和控制范圍內(nèi)有效使用資源的能力。部門經(jīng)理可控制收入、變動成本和部分固定成本，因而可以對可控邊際貢獻(xiàn)承擔(dān)責(zé)任。這一衡量標(biāo)準(zhǔn)的主要問題是可控固定成本和不可控固定成本的區(qū)分比較困難。例如，折舊、保險等，如果部門經(jīng)理有權(quán)處理這些有關(guān)的資產(chǎn)，那么，它們就是可控的;反之，則是不可控的。

以部門邊際貢獻(xiàn)作為業(yè)績評價依據(jù)，可能更適合評價該部門對企業(yè)利潤和管理費(fèi)用的貢獻(xiàn)，而不適合于部門經(jīng)理的評價。

以稅前部門利潤作為業(yè)績評價的依據(jù)通常是不適合的。公司總部的管理費(fèi)用是部門經(jīng)理無法控制的成本，由于分配公司管理費(fèi)用而引起部門利潤的不利變化，不能由部門經(jīng)理負(fù)責(zé)。

分散經(jīng)營的組織單位之間相互提供產(chǎn)品和勞務(wù)時，需要制定一個內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。轉(zhuǎn)移價格對于提供產(chǎn)品或勞務(wù)的生產(chǎn)部門來說表示收入，對于使用這些產(chǎn)品或勞務(wù)的購買部門來說則表示成本。

利潤中心的獲利水平往往受企業(yè)內(nèi)部其他因素影響較大，一個單獨(dú)的利潤指標(biāo)不能夠反映出其所有經(jīng)濟(jì)效果。因此，盡管利潤指標(biāo)具有綜合性，利潤計(jì)算具有強(qiáng)制性和較好的規(guī)范化程度，但仍然需要一些非貨幣的衡量方法作為補(bǔ)充。如銷售業(yè)績可用市場占有率與銷售量來衡量，生產(chǎn)職能可用勞動生產(chǎn)率、單位成本等指標(biāo)來衡量。

(3)投資中心的評價指標(biāo)

①投資報酬率。投資報酬率是部門邊際貢獻(xiàn)除以該部門所擁有資產(chǎn)額，這是最常見的評價投資中心業(yè)績的指標(biāo)。

投資報酬率能廣泛使用源于其以下優(yōu)點(diǎn)。首先，它比較簡單而客觀。它是在已有會計(jì)資料的基礎(chǔ)上計(jì)算出來的，有利于不同規(guī)模部門之間以及不同行業(yè)之間的比較。其次，可以對所有子公司均采用這一指標(biāo)，不但便于比較，而且具有公平性。再次，由于企業(yè)外界分析家通常使用這一指標(biāo)來評價整個企業(yè)的盈利能力，所以將其作為內(nèi)部評價指標(biāo)可促使各部門與企業(yè)整體的經(jīng)營目標(biāo)保持一致。最后，采用投資報酬率指標(biāo)，其評價基準(zhǔn)相對易于制定，可直接利用平均資本成本、機(jī)會成本等?？傊\(yùn)用投資報酬率作為評價指標(biāo)，尤其是用于評價那些擁有較大投資決策權(quán)的投資中心的經(jīng)營業(yè)績，有利于其責(zé)任人關(guān)注投入與產(chǎn)出的關(guān)系，促進(jìn)企業(yè)整體投資效益的提高。

但投資報酬率的不足也十分明顯。部門經(jīng)理面對該評價指標(biāo)，可能放棄高于資金成本而低于目前部門投資報酬率的投資機(jī)會，或者盤活現(xiàn)有的投資報酬率較低但高于資金成本的某些資產(chǎn)，從而通過加大計(jì)算式的分子或減少分母來提高這一比率，使部門的業(yè)績獲得較好的評價，卻不會損害企業(yè)整體的利益。

②剩余收益。剩余收益的主要優(yōu)點(diǎn)是可以使業(yè)績評價與企業(yè)的目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，引導(dǎo)部門經(jīng)理采納高于企業(yè)資本成本的決策。

采用剩余收益指標(biāo)還有一個好處，就是允許使用不同的風(fēng)險系數(shù)調(diào)整資本成本。但是，由于剩余收益指標(biāo)是絕對數(shù)指標(biāo)，不便于不同部門之間的比較。因?yàn)橐?guī)模大的部門更容易獲得較大的剩余收益，而他們的投資效率可能并不高。因此很多企業(yè)在使用這一評價指標(biāo)，事先建立與每個部門資產(chǎn)結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的剩余收益預(yù)算，然后通過實(shí)際與預(yù)算的對比來評價部門業(yè)績。

③現(xiàn)金回收率。采用現(xiàn)金流量指標(biāo)在一定程度上解決了投資決策的評估方式和對投資結(jié)果的評價方式之間的矛盾。在評估投資項(xiàng)目時，最重要的是現(xiàn)金流量。評估指標(biāo)如凈現(xiàn)值、內(nèi)含報酬率和回收期等均是利用現(xiàn)金流量計(jì)算的。而在評價投資結(jié)果時，重點(diǎn)往往卻轉(zhuǎn)移到了收益或以收益為基礎(chǔ)的衡量指標(biāo)上，例如投資報酬率、稅后利潤等，這兩種評價方式之間常常會產(chǎn)生不一致的結(jié)果。采用現(xiàn)金流量來評價投資結(jié)果是解決矛盾的途徑之一。

在企業(yè)中現(xiàn)金流量指標(biāo)是評價戰(zhàn)略經(jīng)營單位的較好的依據(jù)，它有利于對投資項(xiàng)目的再評估，也為判斷某戰(zhàn)略經(jīng)營單位的當(dāng)前及今后的真實(shí)經(jīng)營狀況提供了準(zhǔn)確的信息。但是，將該指標(biāo)作為責(zé)任中心管理人員的評價指標(biāo)缺陷較多。首先一個問題是內(nèi)部交易如何計(jì)算現(xiàn)金流量。在企業(yè)中，為了實(shí)現(xiàn)對現(xiàn)金的管理，對各責(zé)任中心之間進(jìn)行內(nèi)部交易形成的應(yīng)收應(yīng)付賬款是否支付現(xiàn)金往往由總部財(cái)務(wù)部門根據(jù)具體情況來決定，對責(zé)任中心管理者來說是不可控因素。其次，以現(xiàn)金為基礎(chǔ)進(jìn)行評價，管理人員更容易操縱數(shù)據(jù)，如巧妙地控制貨款收回的時間就可以使預(yù)算與實(shí)際對比結(jié)果發(fā)生變化，所以一般情況下，現(xiàn)金流量較少用于對管理者的評價。

參考文獻(xiàn):

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