我國企業會計目標選擇芻議

【摘 要】 本文介紹并比較了兩種主要的會計目標，受托責任觀和決策有用觀，并指出，基于目前的市場環境和企業發展現狀，我國企業的會計目標應以受托責任觀為主；隨著市場經濟的不斷發展，逐步過渡到決策有用觀。

【關鍵詞】 會計目標；受托責任觀；決策有用觀

1978年11月，美國FASB（Financial Accounting Standards Board，財務會計準則委員會）發表了財務會計概念公告第1輯（SFAC1）《企業財務報告的目標》，明確提出財務報告的目標是向投資者提供評估未來現金流量前景的信息。2006年2月，我國財政部發布了新的會計準則體系，在《企業會計準則－基本準則》第一章、第四條中提出，“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”

會計作為一個經濟信息系統，其存在必須服務于一定的目標，即會計目標（亦稱財務報告目標）。關于會計目標，存在著兩種不同的觀點，即“受托責任觀”和“決策有用觀”，從不同的會計目標出發，將得出兩類不完全相同的會計理論體系。

一、受托責任觀

受托責任觀認為，會計目標就是以恰當的形式有效地反映和報告資源受托者（即企業管理當局）經管責任及其履行情況。受托責任觀的重要理論基礎是委托－代理理論（principal-agent theory）。現代意義的委托代理理論最早是由羅斯（Ross．S，1973）提出的：“如果當事人雙方，其中代理人一方代表委托人一方的利益行使某些決策權，則代理關系就隨之產生了。”在非對稱信息情況下，企業管理當局擁有更多的內部信息，并且其目標函數與企業所有者不盡相同，很容易產生“道德風險（moral hazard）”這種不良后果，即在交易發生后，有信息優勢的代理人可能利用信息不對稱而故意采取有利于自己而損害委托人利益的行為。為了抑制和減少道德風險，受托責任觀認為會計信息必須是客觀的，強調會計信息必須以已發生的交易為基礎，注重會計信息的可靠性與可驗證性。因此，在這種觀點下，計量屬性的選擇主要采用歷史成本計量屬性。

二、決策有用觀

FASB所發表的財務會計概念公告第1輯（SFAC1）《企業財務報告的目標》充分體現了決策有用觀，它指明了三個主要的財務報告目標：（1）財務報告應該提供對現在的和潛在的投資者、債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸和類似決策有用的信息；（2）財務報告應該提供信息幫助現在的和潛在的投資者、債權人以及其他使用者評估各種現金收入來源的金額、時間和不確定性，這些現金收入來源包括：股利或利息、出售或贖買證券所得、到期證券或借款的清償；（3）財務報告應能提供關于企業的經濟資源、對這些資源的要求權的信息，同時提供信息以反映使資源和對這些資源的要求權發生變動的交易、事項和情況。

決策有用觀的重要理論基礎是決策理論，它側重于向現在的尤其是潛在的投資者和債權人等決策者提供會計信息。決策者進行決策時需要有大量可靠而相關的會計信息，因為決策總是面向未來的，所以決策有用觀更關注未來信息而不是歷史信息。

三、受托責任觀與決策有用觀的比較

受托責任觀的出現可以追溯到會計產生之初，工業革命完成之后，以公司制為代表的企業形式開始出現并廣泛流行，隨之而來的便是企業所有權與經營權的分離，代理問題大量出現，這些都促進了受托責任觀的發展和成熟。

近年來，企業所處的外部經濟環境發生了急劇而深刻的變化，學術界一般認為，和傳統的受托責任觀相比，決策有用觀作為財務報告目標似更合適。原因如下：

1、決策有用觀可以為更廣泛的會計信息使用者提供服務，尤其是潛在的使用者

在傳統經濟環境下，證券市場尚不發達，企業的所有者（委托人）和經營者（受托人）關系明晰，可以直接溝通，受托責任觀可以很好的反映受托責任履行情況，強調對委托方的忠誠。隨著經濟的發展，證券市場日益發達，企業的所有者（委托人）和經營者（受托人）關系變得模糊，主要通過證券市場間接溝通。企業所面對的不僅有現實的投資人、債權人，還有大量潛在的利益相關者。按照受托責任觀的要求，這些潛在的利益相關者與企業并沒有現實的經濟聯系，企業經營者（受托人）并沒有義務向他們提供信息、反映受托責任履行情況。對于這些潛在的會計信息使用者而言，他們關注的重點并不是企業的歷史，而是企業未來的可能風險與報酬，以及該企業所在行業的平均風險與報酬水平。毫無疑問，受托責任觀忽視了這些潛在利益相關者的需求。

2、決策有用觀在一定程度上可以涵蓋受托責任觀

這兩種觀點并非完全對立，它們在一定程度上是相容的。正如IASC《編制財務報表的框架》第14段所言：“財務報表還反映企業管理層對交托給它的資源的經管成果或受托責任。使用者之所以評估企業管理者的經管情況，是為了能夠做出經濟決策。例如，是持有還是出售其對企業的投資，是續聘還是調換管理者。”簡言之，評估受托責任的履行情況并不是終點，其目的仍是為了做出經濟決策。

3、受托責任觀主要關注企業的歷史信息

受托責任觀對受托責任的理解主要局限于資產的價值保全，忽視了受托責任的另一面——價值增值，而更關注未來信息的決策有用觀可以很好的彌補這一點。例如A企業是一家普通的工業企業，為擴大生產規模，在城郊買入一塊土地并委托施工單位興建庫房，施工完畢后將此庫房轉為固定資產核算，并按期計提折舊直到該項固定資產報廢清理。在受托責任觀看來，A企業很好的履行了受托責任，該項固定資產管理良好、按時足額回收了折舊基金，企業經營者（受托人）沒有決策失誤。但考慮如下情況，A企業所在城市近年來發展迅速，庫房所在的城郊已建成繁華商務區，土地也大幅增值。如果A企業另選新址設立庫房，將該庫房出租收取租金，收益將會大幅增加。由于A企業經營者的失誤，企業的所有者蒙受了很大的損失，而這樣明顯的失職行為在受托責任觀下是無法反映的。相反，如果采用決策有用觀，面向未來、針對決策的需要提供會計信息，既重視資產保全又重視資產增值，這樣的決策失誤完全可以避免。

四、我國企業會計目標的現實選擇

如前所述，我國《企業會計準則－基本準則》規定：“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”

由此可見，我國會計目標兼有受托責任觀和決策有用觀，在排列順序上，受托責任在前，決策有用在后，很明顯更強調受托責任觀。這一方面表明兩種會計目標并不是截然對立的，兩者完全可以共存，同時也反映了我國國情。

當前我國的市場經濟是以公有制為主體、多種所有制經濟共同發展的市場經濟，國有經濟在社會經濟中占主導地位。現階段我國國民經濟的主體仍然是國有及國有控股企業，雖然部分國有企業已經上市，但證券市場在國企運行中并沒有發揮主導作用，委托人（國家授權的國有資產投資機構）與受托人（企業經營者）關系比較明確，可以直接溝通，這樣的經濟環境比較適合采用受托責任觀。

此外，從上文的分析來看，受托責任觀是較低層次的會計目標，而決策有用觀是較高層次的會計目標。一般認為，決策有用觀強調會計信息要有助于決策，因此在會計信息的諸多質量特征中，更強調相關性。它著眼于未來和市場動向，試圖向會計信息使用者提供更多的關于未來經濟利益的信息，在選擇會計計量屬性時，偏重于公允價值計量，對會計人員的道德操守和職業能力要求較高，我國目前還不具備全面采用決策有用觀的條件。

最后，還有一點易被人忽視，即不同的文化價值觀對于會計目標的選擇、會計行為方式也會產生很大的影響。美國學者懷特認為“行為是文化的函數”。會計作為一種記錄與報告經濟活動、提供經濟信息的行為，同樣也留有深深的文化烙印。簡言之，我國在文化價值觀上具有權距大、集體主義突出、對不確定因素規避較強等特征，這些文化特征也導致了我國更重視受托責任觀。

在選擇會計目標時，不應強求一致，而應根據企業所處的外部環境和自身特點，選擇最適合的目標。如果企業股權結構比較集中，委托—代理關系明確，那么將會計目標定位于受托責任觀就比較合適，它有利于向委托人提供受托責任履行情況的信息，也能夠滿足企業的所有者對管理者進行監督、考核的需要。反之，則應側重于決策有用觀。但從長遠來看，隨著我國資本市場的不斷發展，國有資本逐步退出競爭性行業，對民營資本、外國資本參與市場競爭的管制逐步解除，我國會計信息使用者對會計信息的質量要求也會隨之提高，我國企業會計目標的定位必然會實現由受托責任觀向決策有用觀的過渡。

【參考文獻】

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［6］ 王莉麗．會計目標的國際比較與思考［J］．財會通訊（學術版），2008（6）．

【作者簡介】

劉燦輝，碩士，西安石油大學經濟管理學院助教．