新形勢下會計職業判斷研究

鄧　敏

摘要：會計職業判斷貫穿會計工作的始終，會計職業判斷能力的高低直接影響到會計信息質量，新形勢下會計職業判斷能力有待提高。

關鍵詞：新準則；會計職業判斷；會計信息質量

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198(2009)06-0187-02

2006年2月15日，財政部發布了由1項基本會計準則和38項具體會計準則以及應用指南組成得新會計準則體系。新頒布的會計準則體系在其會計理念、體系結構以及具體內容上都是前所未有的創新，新會計準則也使得會計自由裁量權加大，要認識、掌握及具體應用，不僅需要會計人理念的轉變和扎實的基本功底，更依賴會計人員的職業判斷。此外，經濟的發展使企業間競爭日趨激烈，企業面臨的風險和不確定性因素大大提高，會計環境和會計處理對象日趨復雜。準則、制度不可能窮盡所有現實或潛在的交易事項，因而不可能有唯一普遍適用且穩定不變的會計政策和會計方法。在這種情況下，職業判斷能力就顯得十分重要了。

新準則自2007年1月1日起首先在上市公司執行已經兩年多了，有關研究表明，新準則執行過程中存在的問題之一是會計職業判斷不準確導致會計信息不夠公允。正如財政部會計司司長劉玉廷等(2007)在《關于我國上市公司2007年執行新會計準則情況的分析報告》一文中指出，企業會計準則體系在我國上市公司雖得到了平穩有效實施，但是上市公司執行企業會計準則存在的問題仍然不可忽視，其中存在的問題之一是會計職業判斷不準確導致會計信息不夠公允。新準則堅持原則導向，執行中需要會計人員根據準則規定做出職業判斷。在實際執行中，少數公司在職業判斷方面存在一定的隨意性，從而導致會計信息不夠客觀公允。

新準則的實施范圍從2008年開始已經擴大，3年左右的時間將擴大到所有大中型企業。鑒于此，會計職業判斷的理論與應用研究仍是十分值得關注的研究課題。

1會計職業判斷的含義及其重要性

霍華德·里恩斯認為判斷是當你不知道應該做什么的時候所要做的。判斷是思維的基本形式之一，就是肯定或否定某種事物的存在或指明它是否具有某種屬性的思維過程，在形式邏輯上用一個命題表達出來。邁克爾·杰賓斯，阿里斯特·K·梅森認為“判斷”是一個選擇、決策并導致行動的過程。判斷是思維的基本形式之一，就是肯定或否定某種事物的存在或指明它是否具有某種屬性的思維過程，在形式邏輯上用一個命題表達出來。對于判斷的解釋看似很簡單，但判斷卻可能是一個復雜的過程，因為任何事情只要存在不確定性就需要判斷。

從“判斷”過渡到“職業判斷”隱含著一個更廣泛的過程。因為它要求判斷者有相關的專業知識技能、準則知識和職業道德，而對不確定性的經濟事項尋找結論當然就需要會計職業判斷。因為即使是基于相同的經濟事項、情況和信息，兩個知識扎實、經驗的會計人員完全可能作出不同的判斷，從而產生或證實不同的會計結果。

加拿大特許會計師協會的《財務報告中的職業判斷》研究報告給職業判斷下的初步定義為：“職業判斷”是這樣一種判斷，它由有經驗和有知識的人進行，在適用的職業準則框架之內，以必要關注、客觀和正直態度作出的判斷。會計職業判斷是一種能力，它是指會計人員在面臨不確定的情況下，根據會計法規、會計準則和會計慣例等會計標準并運用自身知識和經驗，充分考慮企業現實與未來的理財環境和經營特點，對經濟交易和事項進行分析、判斷、選擇和決策，其目的在于保證會計信息的相關性和可靠性，使會計信息有利于企業相關利益主體的決策。

會計職業判斷受諸多因素的影響，如主體因素、客體因素和環境因素。會計職業判斷的主體是適度獨立地從事工作的會計人員，判斷客體即會計客體，指經濟主體的經濟業務或日常會計事項，判斷所處的環境是指不同的歷史文化、政治、經濟、法律和科技環境。會計職業判斷貫穿于會計工作的全過程，涉及會計確認、計量、記錄、報告各環節。

會計標準的實踐是由會計人員完成的，事后對會計質量的考核、評定工作即會計監督也是由會計人員完成的，因此在整個會計工作中，會計人員的主觀能動性起了主導作用，會計信息質量高低在很大程度上取決于會計職業判斷。

會計規范存在公共領域，在公共領域里，會計準則的技術規范無法發揮作用，無論規則性會計規定還是原則性會計規定都存在這樣的公共領域。原則導向準則因為缺少一一對應的詳細會計規則，這種準則需要更多和更高水平的會計判斷，還需要更高水準的會計監督。規則導向的會計準則直接規定了幾種備選方案，企業對交易事項會計處理，可在幾種備選方案中選擇其一。由于會計準則具有經濟后果，會計判斷就顯得非常重要。無論是原則導向會計準則還是規則導向會計準則，它的執行都需要判斷程序。

劉峰、王兵以我國會計制度改革的特定時期(1998-2000)為背景，以同時發行A、B股的公司為樣本，經過研究發現那些同時發行A、B股公司所報告的凈利潤差異，主要不是來自會計準則，而是來自于會計職業判斷。而且他們的經驗證據還表明會計準則本身不能有效地協調會計信息差異，會計信息更多地是來自職業判斷，而不是準則本身。

和以前的會計制度相比，新的會計準則日益簡約化，其彈性空間日益放大的趨勢也是很顯然的。然而對任何領域的準則制定者而言，試圖在準則中涵蓋所有可能的情況和企業的所有經濟活動，顯然是不實際和不可能的。會計和它所處的環境在不斷的演化，即使在某時點很好地發揮作用的準則也可能不再有效，會計制度和準則的制定遠遠落后于經濟發展以及科技進步帶來的交易形式、結算方式的變化也可能導致準則空白。在這種情況下，如果一個準則體系不允許判斷，那么它很快會失去作用。所以，對于準則體系的運行來說，判斷是很重要的。

準確的會計職業判斷能夠恰當、公允地反映客觀發生的經濟業務實質，能為利益相關者提供真實公允、相關性更強的會計信息，并使有限的社會資源得到合理的配置；反之，不當的或惡意的會計職業判斷會歪曲經濟業務實質，產生失真的會計信息，誤導利益相關者的決策，進而影響社會資源的配置效率，甚至會成為企業操縱利潤、粉飾報表的一種手段。

2實際工作中會計職業判斷存在的問題

(1)長期以來，會計人員缺乏會計職業判斷的意識。在長期的計劃經濟體制下，企業的經濟活動較為簡單，企業只是一個生產主體，完成國家計劃是唯一的目標，很少有財務決策自主權，相應地對會計的要求也不高，根本談不上會計的確認、計量，企業會計的主要任務是記錄和報告，而會計要素的確認和計量均由國家財務制度作出詳細的限制性規定，會計制度只是按照財務制度的規定進行相關的賬務處理。會計人員在日常工作中僅需根據會計制度的規定作出簡單的是非判斷，并參照會計制度的現成模式進行記錄，很少或根本不需要深入思考各個會計問題蘊含的經濟實質、會計觀念和可選擇的方法，會計成了僵化的教條和固定的模式，在這種會計環境中會計職業判斷意識弱化已是不爭的事實。

(2)會計隊伍綜合素質偏低限制了會計職業判斷。據1996年對國有單位及縣以上集體單位會計人員基本情況的調查，具有高等學歷的會計人員只有16.8%，中等學歷的會計人員為27.2%，而只有初級文化水平的會計人員高達56%，人員總體素質比較低，所以要求他們作出可靠的職業判斷比較困難。為了適應會計隊伍的現狀，我國會計改革后仍然沿用了會計制度的模式來規范會計行為，在會計制度中規定了明確的會計科目，并對各科目的內涵及包括的內容作了具體而詳細的解釋，從某種程度上講，這些規定又限制了會計人員素質的提高，成為提高會計人員職業判斷的障礙。

(3)某些企業借會計職業判斷之名，行會計造假之實。財政部頒布的《企業會計制度》和一系列具體會計準則，允許企業對經濟業務進行會計處理時，可以根據經濟業務的實質在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇，為會計職業判斷拓展了一定的空間。但是，有些企業的會計人員和主要負責人卻認為會計政策選擇自由度的擴大為企業肆意操縱會計信息帶來了可乘之機，于是出現了利用會計職業判斷造假和提供嚴重失真會計信息等行為。其實，會計職業判斷是在準則和制度提供的會計政策選擇范圍內的判斷，對于具體的會計事項，已有規定的要按規定執行；如果按規定進行會計處理時，有多種會計政策可供選擇，則要根據企業的具體情況，通過分析確定應選擇哪一種會計政策。只有會計準則和制度都沒有作出規定的，才需要企業會計根據會計原則作出職業判斷。由此可見，會計職業判斷只能在會計制度、會計準則提供的空間范圍內進行才是合法的，一旦超越了這個空間，就會走向極端蛻變成會計操縱。

(4)會計職業判斷中存在盲從現象。會計職業判斷是在會計理論指導下的經驗判斷，有些會計人員在遇到一些會計制度中會計準則尚未作出規定的新事物或復雜業務時，首先總是試圖從現有制度中找出解決問題的方法，或從制度制定機關、會計管理部門尋求現成答案，而不是憑借自身的理論修養和職業經驗進行判斷，表現出對制度和管理部門的依賴和盲從；其次，在無法從上述途徑獲得解決問題的方法時，還會表現出對其他企業的盲從，即不考慮自身所處的商業環境和企業實際情況，將其它企業對類似業務的處理方法照搬照抄；再次，還有一些會計人員過分盲從企業領導，無原則接受企業領導的態度和看法，不堅持原則，自動放棄應有的職業判斷。

3提高會計職業判斷能力的途徑

3.1轉變思想觀念，增強職業判斷意識

我國會計改革的最終目標是實現與國際會計的協調和趨同，以會計準則指導會計工作。而會計準則一般來說具有較大的選擇空間，這必然要求會計人員具有較高的職業判斷力，不僅能處理會計準則中已有明確規定的業務，還能合理判斷規定不明或沒有規定的業務。但在長期的會計實踐中，我國一直沿用行業會計制度來規范會計行為，會計人員只需根據會計制度的明確規定作簡單的是非判斷。在這種情況下，會計人員缺乏獨立判斷的意愿和行動，處理會計事項時照搬以前的做法或者請示領導遵照執行，沒有主動性和積極性。此外，財務制度中對會計政策、會計估計的選擇作了詳盡的限制性規定，也限制了會計人員作判斷的范圍。這使得會計人員在工作中不善于運用職業判斷去處理復雜的會計實務。面對新形勢的要求，會計人員應轉變觀念，適應會計改革的需要，提高對會計職業判斷必要性和重要性的認識，改變過去按部就班的舊習，更新思維方式，增強職業判斷意識。此外，新的會計準則對許多會計的核算處理，只做了原則性要求，賦予企業和會計人員很大的會計政策選擇權，為會計職業判斷提供了空間，更要求會計人員培育自身公允判斷的能力。

3.2提高綜合素質，培養終生學習的能力

首先，會計人員必須重視會計基礎理論的學習，提高職業技能?；A理論可以指導新程序的開拓，增強判斷能力。其次，中國加入WTO，對企業財務人員的業務素質的要求比以往任何時候都高。會計人員不僅要豐富和更新在專業方面的理論和知識結構，同時還要掌握與會計工作相關的經濟、貿易、金融、法律、外語、計算機網絡等方面的知識，以增強分析判斷能力。最后，在知識經濟年代，知識更新周期越來越短，新的經濟業務的大量涌現，新政策、法規、制度也不斷出臺，就如這次新會計準則體系，新增內容相當多。會計人員如果不具備繼續學習的能力，不懂得知識的更新，不僅談不上一定的職業判斷能力，恐怕連基本的會計處理也掌握不了。美國會計教育改革委員會(AECC)在其第一號公報《會計教育的目標》中就強調“學校會計教學的目的不在訓練學生在畢業時即成為一個專業人員，而在培養他們未來成為一個專業人員應有的素質”。因此，終生獨立自學能力就成為會計專業人員生存與成功的必備條件。

3.3加強實踐訓練，提高解決實際問題的能力

職業判斷是在一定的環境下進行的一項實踐性很強的活動，會計人員只有在掌握專業知識的基礎上，提高適應復

雜多變的會計環境的能力，才能做好職業判斷，而這種能力不是與生俱來的，必須通過不斷訓練、實踐，長期積累才能形成。為了提高會計人員的實踐能力，必須做好以下兩項工作：一是會計人員的工作崗位應當有計劃地輪換，以促進會計人員全面熟悉各個會計工作崗位的業務，不斷提高綜合業務素質；二是會計人員要養成良好的思維習慣，善于在會計工作實踐中積極總結，經常交流執業經驗，并不斷豐富執業經驗，以增強會計職業判斷能力。

3.4加強會計職業道德的修養

會計人員的職業道德對會計的職業判斷尤為重要。在過去的會計制度下，會計核算工作的運作空間很小，一切都在制度的約束下沒有發揮的余地，會計的錯誤只表現為賬面數字的錯誤。然而，新的會計制度準則對許多會計的核算處理只作了原則性要求，賦予企業很大的自由裁量權，為會計職業判斷提供了空間。會計人員作為特殊的行業人員，如果會計人員道德缺失，會計職業判斷就會偏離真實公允的原則，會計欺詐，隱蔽性就會越來越強，不易被察覺，危害極大。因此，要加強對會計人員的道德教育，促使從業人員正確規范自己的行為，做到誠實守信，客觀公正，不做假賬。從長遠來看，應建立以社會輿論和誠信檔案制度為基本形式的社會評價機制。這種方式具有特殊的內在威懾性，并最終促使會計人員從他律走向自律——真實、公允地進行會計選擇。

3.5進一步推動會計準則建設，加強會計監管

新企業會計準則體系的建立，擴大了會計人員的選擇范圍，在會計政策選擇、會計估計、會計計量等多方面給予會計人員更大的空間，其本意是讓企業披露更符合經濟實質的會計信息。然而在實際操作中可能出現鉆準則的漏洞，以職業判斷為由，進行違規操作的現象。因此，在準則制定方面應當借鑒國外研究成果，完善準則體系，解釋會計準則中相應的規范部分并提供指南，以確保會計職業判斷的客觀性。此外，應當建立健全有關企業會計準則和企業會計制度等的執行和監管機制，加大對濫用職業判斷違規操作的懲罰力度，以體現和保證會計法規和制度的嚴肅性和權威性。

參考文獻

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