基于公司治理的內(nèi)部控制的思考

楊　青　張慧慧

摘要：內(nèi)部控制作為由管理當(dāng)局為履行管理目標(biāo)而建立的一系列規(guī)則、政策和程序。與公司治理是密不可分的。文章首先說明了基于公司治理研究內(nèi)部控制的原因，公司治理是實行內(nèi)部控制的制度環(huán)境，然后闡述了公司治理與內(nèi)部控制的區(qū)別和聯(lián)系，最后以全新的視角提出了基于公司治理結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)理論框架。

關(guān)鍵詞：公司治理內(nèi)部控制理論柜架

中圖分類號：F270文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914(2009)04-013-02

內(nèi)部控制的概念是1992年由美國COSO委員會正式定義的，是指由董事、管理層及其他人員在公司內(nèi)進行的，旨在為經(jīng)營的有效性、財務(wù)報告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性提供合理保證的過程。實際上，內(nèi)部控制是為了確保組織的最高層參與到整個機構(gòu)的運作中，以實現(xiàn)組織目標(biāo)。而公司治理結(jié)構(gòu)從治理機關(guān)設(shè)置、權(quán)責(zé)配置等方面來確定股東會、董事會或監(jiān)事會、經(jīng)理層等不同權(quán)利主體之間的關(guān)系，由此導(dǎo)致股東會、董事會、經(jīng)理層等權(quán)利主體之間形成不同的權(quán)利邊界。經(jīng)合組織(OECD)1999年發(fā)布《公司治理原則》，強調(diào)董事會對公司的戰(zhàn)略性指導(dǎo)和監(jiān)督，董事會需要實施風(fēng)險評估、財務(wù)控制等。

一、基于公司治理研究內(nèi)部控制的原因

公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制是密切相關(guān)的，內(nèi)部控制要有效運行、功能得到完整的發(fā)揮，都必須以合理的公司治理結(jié)構(gòu)為前提和基礎(chǔ)，從這個意義上來說，公司治理是實行內(nèi)部控制的制度環(huán)境。

“股東－董事會－總經(jīng)理”委托代理鏈上的各個節(jié)點均是公司治理結(jié)構(gòu)的主體。所謂公司治理結(jié)構(gòu)，是指由所有者、董事會和高級執(zhí)行人員即高級經(jīng)理人員三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。三者形成了一定的制衡關(guān)系。而內(nèi)部控制的主體是“董事會－總經(jīng)理－職能經(jīng)理－執(zhí)行崗位”委托代理鏈中的節(jié)點，核心在于總經(jīng)理。因此，董事會和總經(jīng)理同時是法人治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的主體。董事會在公司治理結(jié)構(gòu)中處于樞紐地位，也是內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心，它負責(zé)監(jiān)督和控制經(jīng)營者及高級管理人員的經(jīng)營行為。以董事會為核心的公司內(nèi)部治理控制是約束管理人員日常行為、保證內(nèi)部控制向正確方向運轉(zhuǎn)的關(guān)鍵。

公司治理結(jié)構(gòu)就是對所有者、董事會、經(jīng)營者之間權(quán)利分配和制衡的制度安排。經(jīng)營者的實施內(nèi)部控制權(quán)來源于公司治理結(jié)構(gòu)制度安排下的剩余控制權(quán)，而一般說來，所有權(quán)結(jié)構(gòu)決定公司的控制權(quán)狀況。兩權(quán)舍一時，股東和股東會直接實施內(nèi)部控制；兩權(quán)分離時，利益相關(guān)者通過董事會或監(jiān)事會間接控制。所以，只有從源頭實施內(nèi)部控制，才能維護各利益相關(guān)者的權(quán)益。公司治理機制有效。才能保證不同層次控制目標(biāo)的一致性。

二、公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系

1、公司治理與內(nèi)部控制的區(qū)別。公司治理是關(guān)于公司各利益主體之間權(quán)、責(zé)、利關(guān)系的制度安排。涉及決策、激勵、監(jiān)督幾大機制建立和運行等。公司治理的理論基礎(chǔ)是控制權(quán)與剩余索取權(quán)分配，有兩種不同的治理理論：一是資本雇用勞動。物質(zhì)資本所有者擁有控制權(quán)和剩余索取權(quán)；二是勞動雇用資本，人力資本所有者掌握控制權(quán)和剩余索取權(quán)；三是利益相關(guān)者分享理論，控制權(quán)和剩余索取權(quán)由所有利益相關(guān)者掌握。

公司內(nèi)部控制伴隨著組織的形成而產(chǎn)生，是由公司董事會、經(jīng)理層以及其他員工實施的，旨在為實現(xiàn)經(jīng)營活動的效率和效果、財務(wù)報告的可靠、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等目標(biāo)而提供合理保證的過程，其整體框架包括控制環(huán)境、控制程序、風(fēng)險評估、信息與溝通、監(jiān)督機制(COSO，1992)。建立內(nèi)部控制是為了實現(xiàn)效率經(jīng)營、防止舞弊。通過劃分職責(zé)，包括組織規(guī)劃、分工、授權(quán)審批、獨立負責(zé)制度，明確各部門、各崗位和員工職責(zé)、制定作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等實現(xiàn)控制目標(biāo)。

公司治理主體是股東、債權(quán)人、員工、政府等利益相關(guān)者，治理主體通過治理機制和既定的績效目標(biāo)促使經(jīng)營者有效地履行經(jīng)營責(zé)任，對經(jīng)營者給予激勵約束，促使經(jīng)營者努力經(jīng)營、做出科學(xué)決策。經(jīng)營者建立組織結(jié)構(gòu)(執(zhí)行層組織結(jié)構(gòu)或經(jīng)營者層次組織結(jié)構(gòu))，對公司經(jīng)營活動和財務(wù)活動控制，解決經(jīng)營效率問題，實現(xiàn)績效目標(biāo)。經(jīng)營者層次內(nèi)部控制有效，但治理主體時經(jīng)營者實施的治理或監(jiān)控未必有效。另一方面，組織結(jié)構(gòu)的運行效率并不能代表內(nèi)部控制的效率，也不能代表公司治理效率。

2、公司治理與內(nèi)部控制的聯(lián)系。關(guān)于二者的聯(lián)系，學(xué)界已經(jīng)進行過一些研究與探討，歸結(jié)起來主要有以下結(jié)論：

(1)內(nèi)部控制是公司治理的基礎(chǔ)。楊雄勝(2005)認為，沒有系統(tǒng)而有效的內(nèi)部控制，公司治理將成為一紙空文，而內(nèi)部控制是實現(xiàn)公司治理的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。在2004年的美國銀行管理學(xué)會信托風(fēng)險管理年會上，聯(lián)邦儲備委員會理事Susan SchmidtBies在題為“公司治理中的當(dāng)前問題”的發(fā)言中談到，董事有責(zé)任監(jiān)督內(nèi)部控制過程，唯此才能去合理預(yù)期他們的指示是否得到完全的遵循。她認為進行公司治理的前提是落實內(nèi)部控制。

(2)公司治理是內(nèi)部控制的環(huán)境要素之一，是內(nèi)部控制的前提。閻達五、揚有紅(2001)認為隨著公司治理機制的完善。內(nèi)部控制框架與公司治理機制的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。黃世忠(2001)提出。如果不強化公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)建設(shè)，要建立、健全內(nèi)部控制以確保會計信息的真實、完整只能是奢談。吳水澎和陳漢文等(2000)、張安明(2002)、李明輝(2003)、程新生(2004)在相關(guān)研究中均持相似觀點。

(3)內(nèi)部控制與公司治理是相互包涵的嵌合關(guān)系。王蕾(2001)認為，內(nèi)部控制與公司治理具有高度的相關(guān)性，一個健全的內(nèi)部控制機制實際上是完善的公司治理結(jié)構(gòu)的體現(xiàn)。反過來。內(nèi)部控制的創(chuàng)新和深化也將促進公司治理的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。李連華(2005)指出，內(nèi)部控制與公司治理這兩個管理系統(tǒng)在主體、目標(biāo)和內(nèi)容上有著很多重合點，他認為內(nèi)部控制與公司治理不是內(nèi)部與外部、主體與環(huán)境的關(guān)系，而是“你中有我、我中有你”的相互包含關(guān)系，因此，“嵌合論”更能準(zhǔn)確地描述公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的相互關(guān)系。

內(nèi)部控制與公司治理遵循的原則都是相互牽制、制衡。在完成企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)過程中兩者有一定的重合。內(nèi)部牽制既是內(nèi)部控制的基本的原則，也是內(nèi)部控制的基本內(nèi)容。而完善公司治理的目標(biāo)就是建立董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理等利益相關(guān)者之間的相互牽制、制衡關(guān)系。因此，公司治理也可以看作是廣義的內(nèi)部控制機制。

三、基于公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)理論框架

1、基于公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制的性質(zhì)。關(guān)于內(nèi)部控制性質(zhì)的探討中，先后出現(xiàn)了內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架、風(fēng)險管理整體框架等內(nèi)部控制觀念。而“框架”、“結(jié)構(gòu)”強調(diào)的是內(nèi)部會計控制的要素組成；“制度”、“方法、措施、程序”僅

說明內(nèi)部會計控制存在的形式。是從靜態(tài)的角度來描述內(nèi)部會計控制。上述定義都不能準(zhǔn)確地反映內(nèi)部會計控制與管理活動融為一體。由不同的相互作用、相互聯(lián)系的要素組成，有明確的目標(biāo)，既表現(xiàn)為靜態(tài)的一系列制度、措施、程序、方法。又表現(xiàn)為動態(tài)的控制活動、過程以及文化的綜合系統(tǒng)的本質(zhì)。因此，以系統(tǒng)論來定義內(nèi)部會計控制就會顯得更加全面合理。

根據(jù)系統(tǒng)的定義和條件，內(nèi)部會計控制符合一個系統(tǒng)的要求。首先。內(nèi)部會計控制包括八大要素構(gòu)成；其次。各要素之間、要素與整體之間以及內(nèi)部會計控制與外部環(huán)境之間存在著相互作用和相互聯(lián)系；再次，內(nèi)部會計控制有明確的目標(biāo)，確定的功能。內(nèi)部會計控制是一個開放和動態(tài)的系統(tǒng)，即要適應(yīng)所處的環(huán)境并不斷地發(fā)展變化。將內(nèi)部會計控制定義為系統(tǒng)能更準(zhǔn)確地反映內(nèi)部會計控制由特定要素構(gòu)成、各要素相互聯(lián)系、相互作用、有確定功能的系統(tǒng)本質(zhì)，同時也更能準(zhǔn)確地反映內(nèi)部會計控制既包括靜態(tài)的規(guī)章制度和程序，又包括動態(tài)的控制活動和過程；既包括硬的控制指標(biāo)又包括軟的控制文化、環(huán)境；既有精煉的框架又有“有血有肉”內(nèi)容的系統(tǒng)特性。強調(diào)內(nèi)部會計控制的系統(tǒng)性還在于防止孤立地、片面地看待內(nèi)部會計控制各構(gòu)成要素。這種系統(tǒng)性是內(nèi)在的，與業(yè)務(wù)相融合，這決定了其所有權(quán)歸屬管理人員，而外部相關(guān)團體并不對其直接負責(zé)。不過作為一種內(nèi)在系統(tǒng)，內(nèi)部會計控制系統(tǒng)又表現(xiàn)出一定的開放性和包容性。它要不斷地與外部相關(guān)團體進行信息交換，同時對外提供有用信息。因此，本文將內(nèi)部會計控制定性為一種內(nèi)在的開放和動態(tài)系統(tǒng)。基于系統(tǒng)論來構(gòu)建內(nèi)部會計控制系統(tǒng)。

2、公司治理下內(nèi)部控制的目標(biāo)。內(nèi)部控制存在的根本是內(nèi)部控制的目標(biāo)，建立內(nèi)部控制框架、評價內(nèi)部控制也要以此作為指導(dǎo)性參照物。從內(nèi)部控制制度的目標(biāo)和內(nèi)容的演進進程看。現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部控制制度應(yīng)該拓展到企業(yè)的各個方面，成為公司控制權(quán)結(jié)構(gòu)的具體體現(xiàn)，而不僅僅是查錯防弊，在這一點上與企業(yè)組織形式的演化及治理結(jié)構(gòu)的發(fā)展相一致。在獨資企業(yè)中，由于兩權(quán)合一。不存在現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制制度。只有為保護業(yè)主資產(chǎn)安全而設(shè)置的內(nèi)部牽制措施。在公司制企業(yè)產(chǎn)生之后，剩余索取權(quán)與控制權(quán)在一定程度上產(chǎn)生了分離，隨之產(chǎn)生了代理問題和搭便車現(xiàn)象，內(nèi)部控制由此產(chǎn)生，但其職能儀表現(xiàn)為保護資產(chǎn)和查錯糾弊，其內(nèi)容也僅僅限于從管理者的氟度來對整個生產(chǎn)過程進行控制。在現(xiàn)代公司制度下，以保護資產(chǎn)和查錯糾弊為目標(biāo)的內(nèi)部控制機制顯然不能滿足需要，繼而就產(chǎn)生了以更新內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)為主體的內(nèi)部控制機制。這種內(nèi)部控制制度，其職責(zé)不僅包括財產(chǎn)的安全完整，檢查會計資料的準(zhǔn)確、可靠，還將促進公司貫徹經(jīng)營方針以及提高經(jīng)營效率納入其中。這是公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制提出的新要求。作為公司治理中控制權(quán)合理安排的內(nèi)部控制在目標(biāo)上已經(jīng)遠遠超出了傳統(tǒng)的內(nèi)部控制制度。公司治理結(jié)構(gòu)中很多不合理的因素導(dǎo)致了很多的不良后果，如公司信息不透明、內(nèi)部人控制和運作不規(guī)范等弊端，公司的經(jīng)營決策也不能做到科學(xué)化和民主化，同時由于公司的激勵機制設(shè)計不合理導(dǎo)致激勵手段相對落后。要解決這些問題除了優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)以及完善外部控制機制以外。還可以通過健全公司的內(nèi)部控制，降低內(nèi)部人發(fā)生敗德行為的可能性。所以，內(nèi)部控制的目標(biāo)除了上述目標(biāo)以外，還有一個特殊的目標(biāo)，即健全符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求的法人治理結(jié)構(gòu)，形成科學(xué)合理的決策機制、執(zhí)行機制和監(jiān)督機制。

3、公司治理下內(nèi)部控制的新內(nèi)容。有的公司內(nèi)部控制的各種制度和措施看似非常完善，制定了一堆規(guī)章制度文件，卻空有其表，實際管理中仍然是內(nèi)部控制缺失。之所以會出現(xiàn)這種情況是因為。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論都注重于一般技術(shù)規(guī)則的討論，只是將內(nèi)部控制的內(nèi)容局限于一個較小的范圍內(nèi)，似乎只要有一套完整的內(nèi)部控制制度，公司完善的內(nèi)部控制體系就建成了。然而隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)出現(xiàn)了分離。在這種新的形勢下，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制的內(nèi)容不再適應(yīng)形勢的發(fā)展，必須拓展內(nèi)部控制的內(nèi)容。在現(xiàn)代企業(yè)制度下公司的內(nèi)部控制內(nèi)容應(yīng)分為兩個方面：第一個方面是從經(jīng)營者角度出發(fā)。也是傳統(tǒng)內(nèi)部控制的內(nèi)容，對生產(chǎn)經(jīng)營過程實施控制；第二個方面是從所有者角度出發(fā)，對包括管理者本身實施監(jiān)控的控制體系。公司內(nèi)部控制的主要內(nèi)容包括：環(huán)境控制、業(yè)務(wù)控制、資金管理控制、會計系統(tǒng)控制、電子信息系統(tǒng)控制、內(nèi)部稽核控制等。其中環(huán)境控制包括治理結(jié)構(gòu)控制、管理思想控制、員工素質(zhì)控制、授權(quán)控制等。業(yè)務(wù)控制包括銷售及收款業(yè)務(wù)控制、購貨及付款業(yè)務(wù)控制、投資及籌資業(yè)務(wù)控制、生產(chǎn)循環(huán)控制等。

四、結(jié)論

內(nèi)部控制與公司治理之間既存在差異，又相互影響、相互促進。建立健全公司治理，保護投資者尤其是中小股東利益是當(dāng)前資本市場發(fā)展的重大問題，而加強內(nèi)部控制制度建設(shè)。保障內(nèi)部控制制度的運行，是解決企業(yè)效率低下、會計信息失真的重要途徑。因此。應(yīng)當(dāng)將這兩個問題統(tǒng)一起來加以考慮。一方面，加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制，應(yīng)從完善公司治理出發(fā)完善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，防止少數(shù)人操縱公司經(jīng)營和財務(wù)報告系統(tǒng)。應(yīng)增強董事會的獨立性，提高外部獨立董事的比重，最大限度地維護所有股東的權(quán)益，降低代理成本。同時，在董事會下設(shè)立主要由外部董事組成的審計委員會。對內(nèi)部控制、會計信息質(zhì)量、注冊會計師聘任等進行評估和監(jiān)督。另一方面，在完善公司治理的同時，管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部控制，以提高經(jīng)營效率防止舞弊行為。尤其應(yīng)當(dāng)加強權(quán)責(zé)分派和授權(quán)控制、內(nèi)部報告、內(nèi)部審計和預(yù)算控制制度，以促進公司治理的實現(xiàn)。

責(zé)編：若佳