現行醫(yī)院會計核算亟待解決的幾個問題

馬瑞成

摘要：文章分析了現行醫(yī)院會計核算制度在執(zhí)行中存在的問題，提出了完善現行醫(yī)院會計核算制度的對策。指出醫(yī)院必須加快改革步伐，控制醫(yī)療服務成本，改善服務態(tài)度，提高醫(yī)療質量，增強自身積累和發(fā)展能力，才能在激烈的市場競爭中占有一席之地。

關鍵詞：醫(yī)院會計核算制度改革

中圖分類號：F233文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2009)04-154-02

現行醫(yī)院會計制度從1999年1月實施以來，對規(guī)范醫(yī)院會計行為，提高醫(yī)院會計核算質量加強醫(yī)院經濟管理，推動醫(yī)院經濟發(fā)展具有極其重要的作用。隨著我國社會主義市場經濟體制的逐步建立與完善，新一輪醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革即將啟動，加之我國醫(yī)療服務市場逐步開放，醫(yī)療服務市場的競爭將日趨激烈。醫(yī)院想要在激勵競爭中取得優(yōu)勢地位，必須加快改革步伐，控制醫(yī)療服務成本，降低醫(yī)療費用，改善服務態(tài)度，提高醫(yī)療質量，增強自身的積累和發(fā)展能力，不斷提高醫(yī)院的經濟效益。但現行的醫(yī)院會計核算制度已不適應醫(yī)院發(fā)展與改革的需求，不能為醫(yī)院的管理層和產權所有者提供真實、有用的會計信息，也為醫(yī)院的高效管理增加了難度。筆者在本文中就現行醫(yī)院會計制度在執(zhí)行過程中存在的問題進行分析，并提出改進的建議。

一、現行醫(yī)院會計核算制度在執(zhí)行中存在的問題

1、會計支出科目設置不能滿足醫(yī)院成本核算的需要?，F行醫(yī)院會計制度規(guī)定對醫(yī)療收支、藥品收支實行分開管理、分別核算，會計核算實行內部成本核算。但醫(yī)院會計支出科目是按照政府支出功能及經濟類別進行設置，主要是為了滿足財政預算管理和改革的要求，保證財政指標核算口徑的一致性?，F在大部分醫(yī)院已成為獨立自主經營的經濟實體，雖然財政預算給予醫(yī)院一定的財政補貼，但其所占醫(yī)院支出的比例逐步下降，使之不能有效地區(qū)分資本性支出和收益性支出，不能滿足當今醫(yī)院開展成本核算、加強內部管理的需要。同時，現行醫(yī)院會計制度對醫(yī)院成本項目核算方法、成本支出范圍等未做明確規(guī)定，導致成本項目五花八門，標準不一，支出范圍無章可循，成本核算信息不實，造成醫(yī)療服務成本測算失去客觀和公開的參考依據。

2、固定資產核算不能反映資產真實情況?，F行醫(yī)院會計制度規(guī)定，醫(yī)院的固定資產的更新、維護的資金來源是按照固定資產原值提取修購基金，而未采取折舊的方法。由于固定資產從購置到報廢一直以計提修購基金的形式直接增加專用基金，而固定資產與固定基金卻一直以原值反映在資產負債表中，虛增了資產與凈資產的總量。而計提修購基金時一方面支出增加、結余減少、凈資產減少；另一方面專用基金增加、凈資產增加，凈資產不因成本增加而減少，不能真實反映一定時期醫(yī)院的財務狀況。加之醫(yī)院會計制度只對醫(yī)療設備的折舊年限做了規(guī)定，未對房屋建筑等其他固定資產的折舊年限、殘值估計、提取減值準備等作出明確規(guī)定，造成修購基金計提比例的隨意性，固定資產的賬面價值和實際價值相背離，不能真實反映醫(yī)院固定資產的真實價值，直接影響了醫(yī)院的會計信息質量。

3、計提壞賬準備的不合理性。現行醫(yī)院會計制度規(guī)定，醫(yī)院應按年末應收醫(yī)療款和應收在院病人醫(yī)藥費金額的3％-5％計提壞賬準備。應收在院病人醫(yī)藥費與醫(yī)療預收款相對應的科目，只有病人出院形成欠費才能轉為應收醫(yī)療款。按現行醫(yī)院會計制度規(guī)定計提壞賬準備，造成醫(yī)院成本上升，經濟負擔過重。因此，該規(guī)定缺乏科學合理性。

4、對醫(yī)院“藥品核定收入，超收上繳”的規(guī)定實際操作存在漏洞?，F行醫(yī)院會計制度規(guī)定了“醫(yī)院藥品核定收入，超收上繳”的辦法，隨之出臺一系列藥品收支兩條線的管理規(guī)定，其目的是為了加強醫(yī)院經濟管理，合理調整收人結構，降低人民群眾的醫(yī)藥費負擔。目前，作為宏觀調控政策對醫(yī)院醫(yī)療與藥品收入采取分開管理、分別核算的辦法，其用意是好的，但由于醫(yī)院補償機制不暢，醫(yī)院為了自身的利益，可能會千方百計地鉆政策的空子，采取轉移藥品收入，加大藥品成本等方法減少上繳款，促使醫(yī)院會計造假。造成會計信息失真。

5、醫(yī)院會計報表體系不完整。醫(yī)院會計核算采取權責發(fā)生制，以反映當期的收益和費用。而現行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)院主要報送的報表有資產負債表、收支匯總表、管理費用明細表、凈資產情況變動表等。這些報表從不同側面反映了醫(yī)院財務明細狀況。但是，作為會計報表體系，卻居然少了反映醫(yī)院現金及現金等價物變動情況的報表即現金流量表，造成醫(yī)院科學管理缺少了一個基本的參考依據，無法及時有效地分析醫(yī)院的業(yè)務活動是否能夠獲得足夠的現金流量，評價現金運轉效益和效果，及時進行經營決策。

二、完善現行醫(yī)院會計核算制度的對策

1、設置符合醫(yī)院會計適用的會計科目，規(guī)范成本核算。會計科目的設置既要適應市場經濟和醫(yī)院改革的需要，又要適當減輕財會人員的工作量，但現行醫(yī)院會計制度所設置的會計科目，對收入、支出的核算又過于繁瑣，缺乏應有的靈活性，難以適應不同級別醫(yī)院對會計信息的不同要求，不能準確地反映醫(yī)療成本信息。因此，筆者認為，應根據市場經濟的發(fā)展和醫(yī)院改革的要求，設計新的醫(yī)院會計科目，要對資產、負債和所有者權益(凈資產)進行重點反映，對收入、支出的反映進行適當簡化，并增強會計科目的靈活性。同時為準確反映醫(yī)院的醫(yī)療成本，應增設反映醫(yī)療支出與藥品支出的相關間接費用的過渡性科目，用于歸集屬于醫(yī)藥成本但不能直接進入醫(yī)療支出、藥品支出的各種間接性費用，月末再按人員比例在醫(yī)療成本與藥品成本中分攤。增設“財務費用”科，把原在“管理費用”科目中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一歸集到“財務費用”一級科目中核算。

2、對醫(yī)院固定資產計提折舊和減值準備，避免醫(yī)院資產虛增?，F行醫(yī)院會計制度規(guī)定，醫(yī)院應按固定資產原值計提“修購基金”，提取時只增加“專用基金——修購基金”，而不沖減固定基金，直至固定資產報廢清理完畢之前，賬面上固定基金和固定資產始終保持原始價值不變。這種賬務處理不能反映固定資產凈值，會引起醫(yī)院資產和凈資產虛增。作為構成醫(yī)院生產能力的必要要素的醫(yī)療設備，是醫(yī)院開展和完成各項醫(yī)療任務的物質基礎，其在使用過程中消耗的價值勢必將落實到各科室的醫(yī)療成本中去。故建議設立“累計折舊”會計科目，計提折舊時，借記有關支出科目，貸記“累計折舊”科目，同時登記固定資產明細賬和總賬，并在會計報表中分別列示固定資產原值、累計折舊及固定資產凈值，使資產負債表反映醫(yī)院實際總資產及凈資產，便于報表使用人正確理解有關信息。期末“固定資產”賬戶余額仍為原始價值，“累計折舊”賬戶余額為已提折舊額，在資產負債表中，累計折舊作為固定資產的備抵項目列示在固定資產項目下方，兩者相抵后的余額應為固定資產凈值。這樣處理既可以讓醫(yī)院管理者及時獲得醫(yī)院整體固定資產新舊程度的信息和使用狀況，便于作出相關決策。也可避免醫(yī)院資產和凈資產的虛增。同時，隨著高科技的不斷發(fā)展和在醫(yī)療設備生產行業(yè)中的廣泛運用，醫(yī)療設備的

生產發(fā)展日新月異，特別是電子設備，由于其技術含量高、更新快，客觀上存在著因市價大幅度下跌而產生無形損耗或因未來經濟效益創(chuàng)造能力降低而發(fā)生固定資產減值的可能。如果對已發(fā)生的固定資產減值損失不加確認，必將導致固定資產賬面價值與實際價值相背離，而對醫(yī)院來講醫(yī)療設備在整個資產中所占的比重又較大，應當對固定資產計提減值準備，以避免醫(yī)院資產賬實不符。

3、降低壞賬準備計提比例，客觀反映醫(yī)院的經營效益?，F行醫(yī)院會計制度規(guī)定醫(yī)院應按年末應收醫(yī)療款和應收在院病人醫(yī)藥費科目余額的3％－5％計提壞帳準備，雖是解決醫(yī)療欠費問題的一項重大改革，是醫(yī)院正確核算收支結余的一項重要措施，但壞賬準備的計提基數和計提比例存在明顯不合理性。一是應收在院病人醫(yī)院費科目余額包含預收醫(yī)療款，應收在院病人醫(yī)藥費減去預收醫(yī)療款的凈額才是醫(yī)療欠費。因此，壞賬準備的計提基數應為：應收在院病人醫(yī)藥費減預收醫(yī)療款加應收醫(yī)療款之和。二是醫(yī)院按年末應收醫(yī)療款和應收在院病人醫(yī)藥費的3％～5％計提壞賬準備，而企業(yè)按3‰-5‰計提壞賬準備，醫(yī)院與企業(yè)相比大10倍，使醫(yī)院經濟負擔過重。易使國有資產流失，因而應降低計提比例。醫(yī)療欠費不是醫(yī)院經營失誤造成，而是社會原因造成，政府有責任解決這一問題，在醫(yī)療收費未提高到按成本收費的情況下，政府仍應負擔一定的醫(yī)療欠費。在年末計提壞賬準備，會造成年來當月的管理費支出增大。并不能真實反映每月的費用支出。因此，壞賬準備應每月按實際應收醫(yī)療費進行預提，年末調整，多減少補，以保證醫(yī)院經營效益的準確性。

4、藥品收人上繳實行“比例控制、適度調整”。醫(yī)院藥品收入實行“核定收入、超收上繳”的管理辦法，這是國家治理整頓藥品市場的重大措施。但由于對藥品收入比例沒有具體規(guī)定，使實際工作中難以正確貫徹執(zhí)行。筆者建議，各地主管部門應根據各類醫(yī)院的不同情況，合理制定藥品收入比例的標準，不能搞一刀切，并且要實行分步到位。逐年下降，適度調整。考慮到醫(yī)院層次和收入的實際情況，采用下列比例較為合理：一級醫(yī)院(鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院)設備簡單，醫(yī)院收入少，業(yè)務收入主要靠門診藥品銷售，因而藥品收入比例可相對高些?？啥ㄔ?0％-70％；二級醫(yī)院(縣級醫(yī)院和城市小醫(yī)院)，醫(yī)療設備一般?？啥ㄔ?0％左右；三級醫(yī)院(大中型醫(yī)院)高、新設備多，醫(yī)療環(huán)境好，醫(yī)療收入高，可定在45％以下；?？漆t(yī)院可根據不同病種的用藥情況來確定。

5、會計報表體系應披露產權關系和資金流向。醫(yī)院的會計報表反映的信息應當符合客觀性、相關性要求。但由于醫(yī)院產權基本上都屬于公有，在現行的醫(yī)院會計制度中凈資產的會計核算只強調用途，忽視所有權。醫(yī)院會計報表對醫(yī)院會計信息的披露相對簡單。筆者認為：(1)醫(yī)院應改革基金核算方法，強調凈資產的產權關系在凈資產核算中引入資本、股本的概念，在資產負債表上如實反映醫(yī)院產權信息；(2)醫(yī)院應全面地披露會計信息，增加會計報表的有用性；(3)增加現金流量表，更好地披露醫(yī)院運營資金流向，增加或有事項的披露，能更好地揭示醫(yī)院可能面臨的損失，提醒經營者盡早尋找對策。

總之，現行《醫(yī)院會計制度》存在的問題，在醫(yī)院的會計核算中，得到了充分的顯現。筆者結合實際工作提出一些粗淺看法，尚需要在今后的實踐中更進一步驗證和完善，從而使執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》能夠更加正確地反映醫(yī)院的實際經營成果，更好地為醫(yī)院的發(fā)展服務。

責編：若佳