永久性差異時間性暫時性差異及非時間性暫時性差異在新舊債務法下的處理例析

游 翔

摘要:以實例探討了永久性差異、時間性暫時性差異與非時間性暫時性差異在新舊債務法下的處理異同。新舊債務法對永久性差異的處理方式相同,對時間性暫時性差異的處理方法各異但結果相同,而非時間性暫時性差異僅在新債務法下得以處理,著重體現了新債務法的優勢。

關鍵詞:永久性差異;時間性暫時性差異;非時間性暫時性差異

中圖分類號:F230 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)26-0103-03

在所得稅會計處理中,會計制度與稅法規定的差異分為不可轉回差異(永久性差異)和可轉回差異兩類。不可轉回差異(永久性差異)指由于會計制度與稅法規定的口徑不同所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異,這種差異在某一期間發生,不會在以后期間轉回。可轉回差異在新舊債務法中有不同的內涵。在利潤表債務法中,可轉回差異被定義為時間性差異,即稅法規定和會計制度在確認收益、費用時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異,該差異發生于某一會計期間并在以后期間轉回。在資產負債表債務法中,可轉回差異被定義為暫時性差異,即資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同而產生的差異,該差異發生于某一會計期間并在以后期間轉回。暫時性差異和時間性差異從不同視角分析會計制度與稅法規定的可轉回差異。以資產、負債的計稅成本與賬面價值相比較而得出的暫時性差異范疇較以收入、費用賬面價值與計稅基礎相比較而得出的時間性差異范疇更為廣泛。暫時性差異包含了所有時間性差異和特殊類型的非時間性暫時性差異。非時間性暫時性差異例示:

(1)計入資本公積的各項資產、負債公允價值變動(包括各類資產評估、可供出售金融資產公允價值變動等),稅法依照原始成本計稅;

(2)非同一控制下企業吸收合并時計入商譽的各項資產、負債公允價值變動,稅法依照原始成本計稅;

(3)采用權益法核算的長期股權投資因被投資企業其他所有者權益變動(不含凈損益變動),而按比例確認的計入資本公積的本企業長期股權投資變動,稅法規定按原始投資成本計稅。

上述會計制度與稅法規定的差異在資產處置時將轉回,體現資產的賬面價值與計稅基礎的差異,歸屬暫時性差異范疇;但因會計核算和稅法均未將公允價值變動金額列為損益,不產生稅前會計利潤與應納稅所得額的差異,不屬于時間性差異范疇,即上述差異均屬非時間性暫時性差異。

永久性差異、時間性差異、暫時性差異是新舊債務法所得稅會計處理的三大核心概念,比較這三種差異在不同會計方法下的處理異同,有助于會計人員加深了解新會計處理方法的優勢,更好地實現新舊制度的銜接轉化。

1.兩種方法對永久性差異的會計處理一致,其納稅影響均直接計入當期所得稅費用和應交所得稅中。

[例1] A企業2007—2011年每年稅前會計利潤均為800萬元,所得稅率25%。每年均有10萬元超過計稅工資標準的職工薪酬支出。(存在永久性差異)

每年在兩種債務法下會計處理均為借:所得稅 202.50

貸: 應交稅費202.50

2.兩種方法對時間性暫時性差異的核算方法、程序不同。利潤表債務法于會計期末比較稅法規定和會計制度在確認收益、費用時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異,將當期時間性差異凈額乘以稅率,得出當期應確認或轉回的遞延所得稅費用和遞延稅款。資產負債表債務法于會計期末比較資產、負債的賬面金額與計稅成本,分別得出可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異的累計余額并乘以稅率分別確認遞延所得稅資產和負債的期末余額,與期初余額對比后得出當期應確認或轉回的遞延所得稅資產和負債,再將當期應確認或轉回的遞延所得稅資產和負債的對抵金額計入遞延所得稅費用。但兩種方法最終得出的利潤表所得稅費用及遞延稅款凈額一致。

[例2] A企業2006年12月購入固定資產150萬元,使用壽命5年,無殘值,會計按平均年限法,稅法按年數總和法計提折舊,其余條件同例(1)(存在時間性暫時性差異和永久性差異)。

3.非時間性暫時性差異僅在資產負債表債務法中得到處理,體現了資產負債表債務法的優越性。

[例3] A企業2007年1月購入可供出售金融資產40萬元,2007—2010年年末公允價值分別為50、60、70、60萬元,2011年10月以65萬元出售,其余條件同例(2)。(存在非時間性暫時性差異、時間性暫時性差異和永久性差異)

利潤表債務法計算表同表(2)a,資產負債表債務法在表(2)b外增加下表。

由上述例示可知,新舊債務法對永久性差異的處理方式相同,對時間性暫時性差異的處理方法各異但結果相同,而非時間性暫時性差異僅在新債務法下得以處理。在現代經濟環境下,隨著資產重估、企業合并等經濟形式日益普遍,非時間性暫時性差異日益增多,資產負債表債務法可全面反映各類交易行為的納稅影響,提供更準確詳實的會計信息。