因被投資單位增資擴(kuò)股導(dǎo)致投資企業(yè)持股比例下降時(shí)的會(huì)計(jì)處理初探

劉　聰

[摘 要]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中只規(guī)范了投資企業(yè)對(duì)被投資單位增資持股時(shí)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，而對(duì)于投資企業(yè)投資額不變，而持股比例下降的長(zhǎng)期股權(quán)投資如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有明確規(guī)范。本文將根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資不同的核算方法在這一點(diǎn)上進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞]增資擴(kuò)股 長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法

按照我國(guó)《公司法》規(guī)定，公司增資擴(kuò)股股時(shí)，原股東有優(yōu)先認(rèn)股權(quán)，如果投資企業(yè)沒有相應(yīng)增資，將導(dǎo)致其對(duì)被投資單位持股比例下降。對(duì)于投資企業(yè)投資額不變，而持股比例下降的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)根據(jù)持股比例下降的不同情況，采用不同的核算方法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。

一、持股比例下降時(shí)對(duì)核算方法的影響

根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法有兩種，一是成本法，二是權(quán)益法。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或者共同影響，并且在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)該采用成本法進(jìn)行核算；投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

當(dāng)被投資單位增資擴(kuò)股而投資企業(yè)未按原持股比例增資時(shí)，將致使投資企業(yè)對(duì)被投資單位持股比例下降（下稱持股比例下降），體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法上可能有以下幾種情況：（1）持股比例下降前后均采用成本法；（2）持股比例下降前后分別采用成本法和權(quán)益法；（3）持股比例下降前后均采用權(quán)益法；（4）持股比例下降前后分別采用權(quán)益法和成本法。

二、持股比例下降時(shí)的處理原則

由于被投資單位增資擴(kuò)股而致使投資企業(yè)對(duì)其持股比例下降，進(jìn)而將出現(xiàn)投資企業(yè)享有的被投資單位增資擴(kuò)股后凈資產(chǎn)的份額與原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差異（下稱“差異”）。

當(dāng)被投資單位增資擴(kuò)股后，長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本法核算時(shí)，不需要根據(jù)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)情況調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，因此對(duì)于“差異”不需要進(jìn)行處理，對(duì)其仍按初始投資成本進(jìn)行計(jì)量。

當(dāng)被投資單位增資擴(kuò)股后，長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行核算時(shí)需要根據(jù)被投資單位凈資產(chǎn)情況調(diào)整其賬面價(jià)值，因此對(duì)“差異”需要進(jìn)行處理，對(duì)于這部分“差異”的處理有不同的認(rèn)識(shí)。有人認(rèn)為，原投資企業(yè)對(duì)被投資單位持股比例的下降，可以看作投資企業(yè)處置部分股權(quán)的行為，因此這部分“差異”應(yīng)該按出售股權(quán)處理，計(jì)入投資收益；也有人認(rèn)為，這部分“差異”的產(chǎn)生屬于企業(yè)股東之間的交易，實(shí)際上是企業(yè)非留存收益部分變動(dòng)所產(chǎn)生的，因此不能作為投資收益處理，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整資本公積。

作者認(rèn)為以上兩種認(rèn)識(shí)均有偏頗。從企業(yè)處置股權(quán)來(lái)看，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該是真實(shí)發(fā)生的業(yè)務(wù)，一般會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流入或?qū)r(jià)資產(chǎn)，而被投資單位增資擴(kuò)股造成投資企業(yè)持股比例下降，最終并沒有使投資企業(yè)產(chǎn)生真實(shí)的資金流入或?qū)r(jià)資產(chǎn)；從“差異”的產(chǎn)生來(lái)看，從投資開始到被投資單位增資擴(kuò)股，被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)不僅僅包含凈利潤(rùn)的變動(dòng)的影響，還包含其他權(quán)益變動(dòng)的影響，如果不加區(qū)分地將所有變動(dòng)影響均作為損益變動(dòng)處理，顯然是不合適的。因此這部分“差異”既不應(yīng)該作為投資企業(yè)處置部分股權(quán)產(chǎn)生收益來(lái)處理，也不應(yīng)該僅僅考慮企業(yè)非留存收益變動(dòng)而只調(diào)整資本公積。應(yīng)該充分考慮“差異”產(chǎn)生的來(lái)源，區(qū)分凈利潤(rùn)變動(dòng)與其他權(quán)益變動(dòng)對(duì)其進(jìn)行不同的核算和處理。

三、持股比例下降時(shí)的處理方法

（一）持股比例下降前后均采用成本法。在這種情況下，被投資單位在增資擴(kuò)股前后不涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，因此具體處理時(shí)，因?yàn)楹怂惴椒]有發(fā)生改變，同時(shí)由于沒有真實(shí)的資金流入或者對(duì)價(jià)資產(chǎn)，不能認(rèn)定投資企業(yè)處置了股權(quán)，所以對(duì)“差異”不進(jìn)行處理，仍按成本法初始投資計(jì)量，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值不進(jìn)行調(diào)整。

（二）持股比例下降前后分別采用成本法和權(quán)益法。在這種情況下，由于投資企業(yè)持股比例下降，對(duì)被投資單位由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響，因此應(yīng)該對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法進(jìn)行核算。在具體處理時(shí)，應(yīng)區(qū)分被投資單位凈利潤(rùn)的變動(dòng)與其他權(quán)益的變動(dòng)所產(chǎn)生的“差異”，屬于投資初始到增資擴(kuò)股后凈利潤(rùn)變動(dòng)的應(yīng)調(diào)整期初留存收益，屬于其他權(quán)益變動(dòng)的調(diào)整資本公積。

（三）持股比例下降前后均采用權(quán)益法。這種情況下雖然不涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，但是由于權(quán)益法下，投資持有期間，隨著被投資單位凈資產(chǎn)變動(dòng)相應(yīng)的要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，因此，對(duì)“差異”仍然需要進(jìn)行處理。考慮“差異”的產(chǎn)生是由于被投資單位股本和資本公積的變動(dòng)產(chǎn)生的，凈利潤(rùn)的變動(dòng)已通過“損益調(diào)整”進(jìn)行過調(diào)整，因此這部分“差異”不作為投資收益來(lái)處理，相應(yīng)調(diào)整資本公積，待到企業(yè)真正處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)再?gòu)馁Y本公積中轉(zhuǎn)入投資收益。

（四）持股比例下降前后分別采用權(quán)益法和成本法。在這種情況下，由于投資企業(yè)持股比例的下降，將導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資》中規(guī)定：投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。作者認(rèn)為，從會(huì)計(jì)政策變更來(lái)看，既然長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法發(fā)生改變，就應(yīng)該按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更處理，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整，不能以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。具體處理時(shí)，應(yīng)該認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資在投資初始即采用成本法進(jìn)行核算，并以此調(diào)整各期初留存收益，同時(shí)對(duì)于“差異”不進(jìn)行處理。

四、結(jié)論

（一）由于被投資單位增資擴(kuò)股致使投資企業(yè)持股比例下降，進(jìn)而導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，并采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整；如果未引起長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法改變，則采用未來(lái)適用法進(jìn)行調(diào)整。

（二）當(dāng)被投資單位增資擴(kuò)股時(shí)，將出現(xiàn)投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)增資擴(kuò)股后凈資產(chǎn)的份額與原長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值產(chǎn)生差異，當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換后按權(quán)益法核算時(shí)，對(duì)于差異，應(yīng)區(qū)分被投資企業(yè)凈利潤(rùn)變動(dòng)與其他權(quán)益的變動(dòng)進(jìn)行不同的處理，屬于凈利潤(rùn)變動(dòng)的相應(yīng)調(diào)整留存收益，屬于其他權(quán)益變動(dòng)的則調(diào)整資本公積。當(dāng)核算方法轉(zhuǎn)換后按成本法核算時(shí)，對(duì)于差異不進(jìn)行處理，仍按初始投資成本進(jìn)行計(jì)量。

（三）如果被投資單位減資，而投資企業(yè)未撤回投資，導(dǎo)致投資企業(yè)持股比例上升，可以比照類似做法進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

參考文獻(xiàn)

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