日本企業年金稅收政策及啟示

唐 秀

摘要:隨著經濟發展、人口老齡化加劇以及人們對老年高質量生活的需求,作為公共養老保險的補充養老保險即企業年金,越來越成為私人養老金計劃的重要組成部分。結合當前我國企業年金的稅收政策現狀,通過研究日本對企業年金的稅收政策,得出一些可供我國借鑒的經驗,希望能促進我國企業年金的完善和發展。

關鍵詞:企業年金;稅收政策;日本

中圖分類號:F810.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)17-0054-03

引言

隨著我國職工收入的快速增長及人口老齡化問題的日益嚴重,國家強制的基本養老保險已經滿足不了人們退休以后的生活保障,2004年,補充養老保險即企業年金的發展被提上了重要的日程,勞動和社會保障部門出臺了一系列相關的政策法規如《企業年金試行辦法》等,為企業年金的管理運營創造良好的環境。但是,由于缺乏相關的激勵政策和利益誘因,許多企業,尤其是中小企業并不愿意加入長期年金計劃。而從國外的一些情況看,國家只有利用一定的優惠手段有效的鼓勵這些自愿性養老保險行為,私人養老金計劃才有可能取得發展。

日本是一個老齡化程度很高的國家,其養老金領取人數的比例也在逐年升高,而中國的老齡化發展速度之快超乎預料,不久的將來中國也會面臨日本現在的問題,也許更嚴重。所以,鑒于兩國國情在養老保險方面有某些相似之處,本文通過介紹日本企業年金的稅收政策,得出一些可供我國借鑒的經驗,希望能促進我國企業年金的發展,以及養老保險體系的完善,進一步做好準備應對老齡化問題帶來的種種危機。

一、日本企業年金的稅收政策概況

和國際上大多數國家的做法一樣,日本采用三層次養老保險體系:第一層次是國民養老保險,即通常所講的基本養老保險,由政府主導,要求強制性加入,覆蓋了大多數人群,但只能保障老年人基本的生活水平,而且日本國民養老保險是以家庭為核心開展的。第二層次為厚生養老年金,即企業年金,是日本養老保險制度的核心部分,保險對象規定在工薪階層,繳費和收入掛鉤,由政府、企業、個人三方共同負擔。同時,還有針對自由職業者、個體經營者和不參加厚生養老保險的職工為主要對象的個人型年金,也是對基本養老保險的補充。第三層次的個人儲蓄性養老保險包括企業養老保險和商業養老保險等,不要求強制性參加,個人可以自由選擇參加。

一般而言,企業年金作為一種延期支付的福利待遇,在運作過程中需要經歷三個交易環節,即繳費環節、投資收益環節和支付環節。這三個環節涉及了企業年金市場上的兩類需求者企業和員工以及供給者保險公司,而且三個環節所涉及的稅種和對象也有所不同。下面我們從這三個環節來介紹日本的厚生養老年金稅收處理狀況。

(一)繳費環節的稅收政策

日本的厚生養老年金主要是針對企業員工的年金,是根據保險金額和職工加入時間綜合計算的?，F行的支付比例為工資總額(包括獎金)的17.35%,其中,企業承擔繳費總額的50%,但為了避免出現逃稅現象,獎金的征收部分一般被限制在1%之內。按照稅法規定,企業一般在信托公司等設置退職金基金,定期向基金繳款,所繳款作為企業當年費用處理,可加入企業經營成本稅前扣除,并且不計算為職工所得。而員工個人負擔的部分可以在年終時有限度地扣除,但員工負擔的保險金必須計入企業的其他所得繳納企業所得稅。

根據日本的社會保障制度,個人型年金制度的對象是不實施厚生養老年金的企業中的職工,以及自由職業者和個體經營者為主要對象。稅法規定對個人繳納的個人型年金保險費,可以在個人所得稅之前全額扣除,并且個人如果轉換職業或新單位實施厚生養老年金制度,也可以隨之轉換。當然,國家也對扣除限額作了規定,自由職業者和個體經營者的個人型年金扣除限額和基本養老保險金費用合計,其最高可扣除限額為816 000日元。

(二)投資收益環節的稅收政策

日本厚生養老年金的運作,一直是由政府委托名義上的法人組織來操作。日本規定,企業年金的投資收益免稅,但是,由于個人所得稅法上對退職金實行輕稅政策,如果不對該基金適當限制,企業有可能通過擴大基金增加職工收入,而減少國家稅收。現行稅法規定企業所獲取的投資收益高于國家規定的一定金額時,對超過部分要征收1%的特殊法人稅或者企業特別所得稅(與綜合課稅分開計算,合并征收)。而個人型年金的個人繳納的費用在進行運作時,所產生的回報、紅利均不在納稅范圍內。因而,個人型年金具有極好的節約繳稅的功能。

(三)領取環節的稅收政策

關于領取時交納稅的問題,領取年金需要交納所得稅。對于養老金,日本允許受益者自行選擇一次性領取或者按退休金方式領取,并且職工即使未到退休年齡,經協商同意其離開本單位,也可獲得退休金。受益人一次性領取養老金時,如果已退休,則受益人從基金中獲得的所得按退休所得繳納個人所得稅;若尚未退休,則按偶然所得納稅。一次性領取年金的納稅,采用結合當事人的加入年齡換算成工齡,適用根據該工齡退職應繳納的稅率,并且即使加入者轉換企業,其適用的稅率將繼續執行。而以退休金方式領取時,該所得屬于其他所得,由支付者源泉扣繳,當支付金額低于年額108萬日元時免稅。

二、我國企業年金稅收政策現狀和問題

我國也實行三層次的養老保險體系,但主要發揮作用的只是第一層次基本養老保險,和日本企業年金是養老保險制度的核心相比,我國政府顯然對企業年金不夠重視,主要表現在到目前為止,中國仍沒有明確企業年金采取哪種稅收模式。我國稅法中專門針對企業年金計劃的稅收法規基本上還是一片空白,尚沒有出臺關于企業年金計劃的稅收優惠法規。企業年金計劃所覆蓋的職工僅為基本養老保險參保人數的5%,企業年金積累的資金規模也很有限,2005年時僅占GDP比重的0.22%?？梢哉f,我國企業年金的發展是很不充分的, 還難以形成對基本養老保險的有力補充,企業年金作為養老保險第二支柱的作用還沒有充分實現。

(一)企業年金的籌資

在企業年金的籌資方面,國家在2000 年12 月國務院關于《完善城鎮社會保障體系試點方案》中,已開始對這一問題進行探索和試點?！对圏c方案》規定,企業舉辦企業年金在工資總額4%以內的部分可以免稅,但對個人在參加企業年金時,繳費在多少比例內可以享受免繳個人所得稅的政策仍然沒有規定。2003 年, 國家稅務總局下發《關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》( 簡稱“國稅發45 號文”),通知第五條第一款規定:“企業為全體雇員按國務院或省級人民政府規定的比例或標準繳納的補充養老保險、補充醫療保險,可以在稅前扣除”,關于企業年金中職工個人交納的部分是否需要納稅也沒有明確的規定。

在征稅模式的第一環節繳費環節,對于企業方來說,如果要為職工舉辦企業年金就必然要承擔更高的成本,包括企業年金運行的管理成本和不能享受稅收優惠政策而必須由企業額外承擔的費用。這樣以來就難以對開展企業年金起到激勵作用,從而難以提高企業年金的替代率,對我國構建完善的養老保險體系增加了一定難度。而我國個人所得稅方面缺乏明確的參加企業年金計劃的優惠政策,而人們更多希望及時領取眼前的現金收入,尤其對于那些流動性較強職位上的員工來說,工作單位或者工作地點的變換影響了他們未來養老金的領取,并且我國目前的社會保障制度及其不完善,企業年金賬戶還不能隨著員工的流動而毫無障礙的流動,這樣更加打消個人參加企業年金計劃的積極性。

(二)企業年金基金運行中的稅收政策

在企業年金基金的投資收益方面給予必要的優惠政策,這是政府在企業年金發展初期可給予的重要支持手段。從企業年金的發展總趨勢看,企業年金基金的運營是要走市場化的道路。靠市場機制與市場競爭發展,但在制度建立之初,還應當有一定的優惠政策支持, 體現對企業年金的發展給予鼓勵與引導。但在我國,對于企業年金基金在投資運營階段的收益,目前仍沒有稅收優惠政策,相應的投資收益仍需納稅。

對于個人企業年金的投資收益,我國目前還沒有出臺任何相關的稅收政策。在實際運作中,只有近年來,才有規定說個人儲蓄利息收入免征個人所得稅,但一般的股息、利息、紅利等收益還要征收20%的個人所得稅。

(三)受益人享受企業年金時的稅收政策

我國目前還沒有有關企業年金的單獨稅收法案,在企業年金待遇給付方面《中華人民共和國個人收入調節稅暫行條例》規定,將“按照國家統一規定發給干部、職工的退職費、退休金、退休工資、離休生活補助費”列入免稅范圍, 由此可以理解為對職工所得企業年金亦應免征個人所得稅。但是在實際操作中,有時將養老金領取等同于普通壽險保險金的給付,法律法規缺乏統一和規范。我國政府應當盡快完善這方面的法律, 在企業年金法中對個人繳納企業年金, 領取企業年金待遇等的稅收政策都加以明確。

另外,由于我國在給予企業繳費優惠時,政府并沒有出臺保障企業年金的稅收管制和審查制度,直接導致企業在舉辦企業年金時具有任意性,可能會出現長險短做,今年參保明年退保的現象,也可能會出現一部分人有保而另一部分人無保的狀況,使得職工既得利益無法保障,更可能導致企業年金成為國有企業高薪雇員的特有收益,而中小企業難以建立起收益較好的企業年金計劃。除此之外,也會出現企業通過企業年金繳費來逃稅等種種問題,違背了企業年金的公平性和完整性原則。

三、完善我國企業年金稅收政策的建議

日本的企業年金政策和西方發達國家的有些差異,它是政府基于本國國情考慮,強制工薪階層必須參加的,因為日本的老齡化程度很高而出生率又很低,因此,財政壓力更緊迫些,中國應該要意識到這一點,設計我國企業年金稅收政策時首先要考慮自己國情,然后再有針對性的解決問題。目前,我國企業年金可能還只是企業和個人繳費的問題,過幾年就會有收益領取,稅收問題將更加突出。因此,構建完善的企業年金稅收體系是我國社會保障制度中刻不容緩要解決的問題。根據本文對日本企業年金稅收政策和中國現狀的分析,得出以下幾點啟示:

(一)要與多層次養老保險制度相協調

根據分析我們得知,日本現在實行國民養老金、厚生養老年金和個人儲蓄性養老保險三層次的養老保險體系。其中,國民養老金屬于強制加入,凡是年滿20歲、65歲以下的公民都必須參加,是最基礎的養老保障;厚生養老年金是與收入相聯動的保險,保險對象限定在工薪階層,強制加入;除此之外,還有自助部分的商業養老保險,可以說這種階梯式保險形式覆蓋了社會全體成員,體現了公平和公正原則。所以,我國在實行企業年金稅收政策時,也要考慮三層次養老保險的協調問題,如企業繳費和個人繳費的稅前扣除標準要與基本養老保險的扣除標準并列考慮,另外,因為基本養老保險的稅收優惠幅度較大,如果企業年金的稅收政策與之差距過大,容易產生對比效應,就難以調動人們參與年金計劃的積極性。

(二)制定相應的稅收優惠政策鼓勵企業舉辦年金計劃

因為我國的企業年金計劃不同于日本,日本的企業年金是強制執行的,由政府、企業和員工個人共同承擔,而我國財力有限,現在還無法強制實施,所以,通過一定的稅收優惠政策對企業進行鼓勵,使企業和個人從自身利益最大化的目標出發,才能積極參加企業年金計劃。從上文分析可知,我國企業年金發展的滯后很大程度上是因為作為雇主的企業缺乏積極性,因而可以借鑒日本的經驗,利用稅收優惠刺激雇主建立企業年金。在企業年金的企業繳費方面的稅收優惠,我國目前規定企業繳費在工資總額4%以內部分,可以在成本中列支,遠遠低于日本等國家的可稅前列支比例。目前,學術界主張我國企業年金實行EET延遲征稅優惠政策,也即對企業年金供款和企業年金基金投資收益免稅,而對領取企業年金給付金征收所得稅的做法。

(三)應對繳費和投資階段的稅收優惠予以一定的限制

由于我國企業年金制度尚處于起步階段,還不完善,如果企業從自己利益出發,往往會基于人力資源的稀缺性,一般只愿意覆蓋高薪職員,并且稅收優惠對高薪職員更具有激勵作用,也更容易出現偷稅漏稅現象。因此,國家制定企業年金稅收政策時,一定要對繳款比例規劃在一個合適的范圍,不能太多也不能太少。而在企業年金投資收益階段,日本規定企業所獲取的投資收益,當高于國家規定的一定金額時,對超過部分要征收1%的特殊法人稅,這在一定程度上有效的限制了一些人通過年金計劃獲利而逃避納稅,這對我國企業年金計劃的制定有一定的借鑒意義。從減輕國家財政未來養老保障責任的角度來看, 關鍵在中低收入水平職工的養老要有保障, 國家之所以支持企業年金的發展也是希望能鼓勵企業為他們提供養老儲蓄。因此,對繳費和投資階段的稅收優惠予以一定的限制,可以在一定程度上保障更多人的利益。

(四)加強企業年金稅收的監管

要使一項稅收政策實施產生預計成果,不僅需要完善的稅收制度還需要規范的監督和管理制度相配合,否則就難以達到效果。對于企業年金的監管主要是對企業年金稅收優惠對象的一系列審查和限制,一方面,需要加強企業內部監督,完善企業財務會計制度和財務信息披露制度;另一方面,加強稅務機關的征管水平和稽查能力,定期對稅務機關的執法人員進行培訓,強化與規范稅務稽查工作,這樣既能打擊涉稅違法行為,維護良好稅收秩序,又能及時發現征管漏洞,提高征管水平,促進企業年金的公平性。