試論納稅人信賴利益保護的理論基礎

李文敏 郭凱峰

摘要對納稅人的信賴利益進行法律保護是目前世界上許多國家的通行做法,隨著稅收權利關系學說逐漸被稅收債權關系學說替代,我國開始日益重視納稅人信賴利益的法律保護問題。本文從為什么要保護納稅人的信賴利益和為什么值得保護納稅人的信賴利益兩個角度入手闡釋了納稅人信賴利益保護的理論基礎,以期對我國納稅人信賴利益保護研究有所裨益。

關鍵詞信賴利益保護和諧稅收

中圖分類號:D920.1文獻標識碼:A文章編號:1009-0592(2009)01-148-01

信賴利益保護的理念早在羅馬法時期就已經有了,隨著該理念的不斷完善,大陸法系和英美法系的很多國家都對此進行了規定,并且在稅法領域里予以確立。我國由于長期受稅收權利關系學說的影響,在這一領域的研究還處于剛剛起步的階段,但是由于我國稅務機關侵害納稅人信賴利益的事件并不鮮見,因此對納稅人信賴利益法律保護的研究還是十分有必要的。

一、納稅人信賴利益的概念

任何一種理論的確立都是從概念開始的,對納稅人信賴利益法律保護理論基礎的研究也不例外,“基于對被告之允諾的信賴,原告改變了他的處境。例如,依據原定費用,或者錯過了訂立其他合同的機會。我們可判給原告損害賠償以消除他因信賴被告之允諾而遭受的損害。我們的目的是要使他恢復到與允諾作出前一樣的處境。在這種場合受保護的利益可叫做信賴利益。”豍這是1936年美國著名法學家富勒在其和學生帕迪尤合作發表的《合同損害賠償中的信賴利益》一文中對信賴利益做出的表述。這一表述也被視為是對信賴利益的權威界定。具體到稅法學領域,“所謂納稅人的信賴利益的保護,是指納稅人基于對征稅方正當合理的信賴行為應當受到保護”豎。

二、納稅人信賴利益保護的理論基礎

任何一種觀點的確立都必須有著充分的理論基礎,對納稅人的信賴利益進行保護也不例外,對納稅人信賴利益進行法律保護不是在是在稅收產生之初就出現的,也不是憑著某些學者的主觀想象而憑空“發明”的,它是人類歷史發展到一定階段的產物,是在一定的經濟發展水平之上、在一定的思想積累基礎之上以及在一定的實在法律制度的基礎之上而逐漸產生的,對納稅人的信賴利益進行保護有著堅實的理論與實踐基礎。

(一)要保護納稅人信賴利益的理論基礎

從要保護納稅人信賴利益的角度來分析其理論基礎,目前學術界大致有主要是圍繞誠實信用原則與稅法的相關問題開展的“一般的法律思想之理論”之說、通過對信賴保護的對象進行深入分析認為信賴保護的對象在于人民對舊法律狀態存續的信賴,并防止事后的法律溯及,以保護人民的處分權的“法律安定說”、將納稅人信賴利益保護的理論依據歸于基本權利的保障的理論,認為憲法保障基本權利的目的在于保護人民有利的法律地位,以對抗國家對其財產權或者自由權的侵害,展現了納稅人信賴利益保護的實質在于對納稅人的尊重正當利益的保障的“基本權利說”幾種,筆者認為以上幾種學說都各有其可取之處,但是由于均是從某一角度論述,難免有其局限性,筆者較為傾向于將上述幾種學說融會貫通的“法治國家說”,下邊筆者將一一闡述。

其一,“一般的法律思想之理論”之說。該說首先肯定了稅法中是有誠實信用原則適用余地的,誠實信用原則適用于稅法不僅有利于控制稅收權的濫用,有助于保護納稅人的利益。而且有利于和諧稅收關系的建立。其次通過分析誠實信用原則在稅法上的理論依據,認為基于一般的法律思想,誠實信用原則不僅僅是存在于私法領域,而且一直以來就存在于公法領域里,只是因為公法領域的發展較晚,才使得誠實信用原則在公法領域的挖掘要比私法領域晚,因此誠實信用原則運用于稅法是妥當的,進而將誠實信用原則作為納稅人信賴利益保護的理論依據是恰當的。

其二,“法律安定說”。許多德國學者認為,法律安定性具有“法律和平”和“信賴保護”雙重意義。(1)法律和平(Rechtsfrieden)的意義在于息止紛爭。在現代國家,僅國家才具有實力并專責維持法律和平。因此國家對法律上爭議必須予以調停。(2)信賴保護。對人民而言法律安定的首要意義即在于信賴保護。豏據此,對私人信賴的保護被認為是法律安定性原則的一個附帶要求與結果,因此納稅人對稅務行政機關可能的干預,可以事先得知并據此作出安排,如因稅務機關的過錯或者其它原因導致行政行為無效或者撤銷,納稅人因此遭受的經濟損失即信賴利益應當得到保護。

其三,“基本權利說”。該說將納稅人信賴利益保護的理論依據歸于基本權利的保障的理論,通說認為大概有兩種基本權利即憲法上的公民的財產權和自由權,主張基本權利為財產權的認為納稅人因信賴舊法律狀態而造成的信賴利益的損害,可以經由財產權的保障、征收補償的規定加以保障。主張基本權利為自由權的認為自由權包括人們因信賴法律、行政處理等而實現其行為的可能性,如果將法律、行政處理等加以撤銷,即侵害了自由權。由此可以推知,納稅人信賴利益保護乃是對自由權的保護。

其四,“法治國家說”。該說通過法治國家的憲政原理則將納稅人權利之維護、法律秩序之安定及誠實信用原則的遵守上述幾點融合貫通起來,從而成為納稅人信賴利益保護的法理基礎。該說認為憲法為一國最高的法律,而憲政為一國最根本的制度,由憲法上的“法治國家”原理而推得稅法上的納稅人信賴利益保護原則,也符合由高階法律原則推導出低階法律原則的一般法理。豐換言之,納稅人信賴利益保護的重要內涵源出于“法治國家”的憲政原理,從而避免了上述三種學說的片面性,更好的論證了納稅人信賴利益保護的理論基礎。

(二)值得保護納稅人信賴利益的理論基礎

從納稅人利益值得保護的角度來分析其理論基礎,姑且稱之為法律秩序說。該說從更為深層次的法哲學領域入手,通過對我們周圍宏觀世界的分析,認為“只要自然中不規則和完全不可預測的現象并未支配自然現象的周期規則性,那么人類就能依靠可預測的事物發展過程來安排他們的生活。豑通過法律創造的法律秩序具有權威性和模式性的雙重特點,使人們能按照秩序行事,這也就意味著納稅人可以根據可預測的法律秩序來預先安排自己的行為,但是法律又總是因為公共利益、本身的過錯或者其它原因而不斷的進行著變動,即使這些變動是部分的,緩慢的也會使納稅人的信賴利益遭到不應該有的損失,使得他們原來利益的完滿狀態產生了利益的缺口,正是因為如此才值得對納稅人的信賴利益進行保護。所謂信賴保護原則即是指基于維護法律秩序的安定性和保護征稅相對人正當權益的考慮,當征稅相對人對行政過程中某些因素的不變性形成合理信賴,并且這種信賴值得保護時,征稅機關不得變動上述因素,或在變動上述因素后必須合理補償征稅相對人的信賴損失。

通過以上兩個角度的分析我們可以得知:納稅人信賴利益的法律保護是有堅實的理論基礎的,正因為如此,納稅人信賴利益保護的理論是有旺盛生命力的,我國作為一個稅收國家,隨著我國在該領域研究的不斷深入,必將有效的促進和諧稅收征納關系的建立,促進和諧社會的發展。