合并真的適合本土會計師事務所嗎？

穆　陽

一、本土會計師事務所合并浪潮風起云涌

從2008年初以來，國內事務所合并的消息就不斷傳來：

2008年1月16日，中瑞華恒信和岳華會計師事務所合并為中瑞岳華會計師事務所，這標志著中國本土最大會計師事務所正式誕生。這瞬間顛覆了會計師事務所百強排名。這一合并極具示范效應，也引發了此后的一系列合并事件的發生。

2月，北京五洲聯合與萬隆松德宣布合并為五洲松德聯合會計師事務所。

4月，河北華安、光大、永正得3家會計師事務所合并為河北光華會計師事務所。11月下旬，天健光華宣布正式將重慶天健并入旗下，形成新的天健光華會計事務所。

12月，5家國內百強所中接連發生兩起重磅合并。20日，安徽華普、遼寧天健、北京高商萬達3家宣布合并成為華普天健高商會計師事務所；次日，北京京都與天華會計師事務所宣布合并，成立北京京都天華會計師事務所。

2009年1月份，又傳來消息，國內三家本土會計師事務所：上海立信長江會計師事務所（下稱“上海立信”）、中天華正會計師事務所（下稱“中天華正”）與廣州羊城會計師事務所（下稱“廣州羊城”）將聯合組建成立上海立信長江會計管理有限公司（下稱“立信長江”）。

對于本土會計師事務所的合并浪潮，筆者覺得主要是出于兩點考慮：

首先，每年三四月份開始的事務所全國排名成為很多事務所當家人考慮的重點，尤其是對于前50強甚至前20強的事務所來說，排名如逆水行舟，不進則退。“不積極尋求合并，單純靠本所獨立發展，同樣可以有每年15%甚至20%的發展速度，但跟合并相比還是速度太慢。”浙江天健東方事務所董事長的這番表示就能代表這些合并事務所現在的心態。

其次，對于本土比較大型的會計師事務所來說，他們要想和四大國際會計師事務所競爭的話，比較現實的方法就是要抓住國內的大的央企客戶和上市公司，所以央企、上市公司等大型企業都是各家事務所極為重視的客戶，這些企業的年度審計等業務集中在年初進行。大型企業一般不愿找規模較小的會計師事務所進行審計，而傾向于大型事務所甚至“國際四大”。

二、事務所的合并真的好嗎？

所以，現在國內本土會計師事務所好像都這么認為，把事務所做大就是跟“四大”競爭的唯一手段，大家也就一窩蜂的搞合并，力圖在短時間內把事務所做大做強。筆者認為這樣做既會有一定的好處，也會帶來很大的弊端：

第一，會計師事務所的核心競爭力并不能靠簡單的合并統一。

事務所做大做強就是要創建一種競爭對手不易模仿的核心競爭力。根據戰略管理論的資源學派觀點，核心競爭力源于企業擁有的戰略性資產。這種戰略性資產具有異質性和不完全流動性的特點；反過來說，不具有異質性和不完全流動性的資源不能夠形成一個企業的戰略性資產。高素質的專業人才對會計師事務所的競爭力的重要性顯而易見，但會計、審計專業人員很難具有異質性，而且人才的流動性也是人所共知的事實。所以，專業人才是會計師事務所極其重要的資源，但不足以成為會計師事務所的戰略性資產。那么事務所的戰略性資產是什么？筆者認為，是會計師事務所特有的能夠為自己、企業實體乃至社會帶來價值的能力與優勢。

應該說我國的會計師事務所并沒有形成真正的核心競爭力，因為這種核心競爭力是需要長時間的積累才能形成的，我國建立會計師事務所也就是改革開放以后的事。相比較“四大”會計師事務所上百年的發展歷史，我國會計師事務所的發展時間還很短。而且現在合并的事務所基本上是迫于競爭壓力而走到一起的，并不是由于有共同的經營理念或者業務上互補而合并的，所以在這次大規模的事務所合并浪潮中，很可能不能培養出本土會計師事務所的核心競爭力。

第二，合并后事務所的統一內部質量控制體系、企業文化和核心價值能否真的統一。

為了實現規模化發展，前幾年國內事務所曾經掀起過一次合并的浪潮，但效果并不理想，有的事務所合并后，因為企業文化的沖突又不得不解散，有的事務所合并后因為內部難以克服的管理難題而停滯不前，表面上一時做大，但因為沒有能力整合參加合并的各方，不能形成規模經濟效益，沒有達到做強的目的，最后在競爭中落后甚至被市場淘汰。可見，優秀企業文化的形成，需要事務所長期的努力，具有明顯的路徑依賴特點，即一旦形成，競爭對手就難以模仿。而基于特有企業文化的科學內部管理方法，也是會計師事務所長期探索，不斷調整的結果，是與事務所特有的發展歷史相聯系的。一家會計師事務所在向另一家會計師事務所學習時，很難模仿其管理方法，生搬硬套，結果往往不如人意。

另外，如何對合并后的事務所質量控制體系也是非常重要的，質量控制體系是事務所內部控制體系的核心。事務所合并后，建立統一的質量控制體系就成為必然。如何讓分布在不同地區的分所執行統一的質量監督體系并不是一件輕易能解決的事情。如果由于個別分所質量控制不嚴而出具了虛假的審計報告，很可能就造成整個合并事務所的解體。

三、本土會計師事務所的出路何在？

筆者認為事務所盲目的做大做強并不一定是好事，真正成功的事務所是具有自己核心競爭力的事務所，并且具有高質量的內部復核控制體系。

（一）培養本土事務所的核心競爭力是當務之急。

在一般的本土會計師事務所的大部分合并中，常常只是簡單的人和加資和，所以取得的效果并不好。其實事務所并不一定要采取合并的方式才能做大做強。

真正創造自己的特色和核心價值才是關鍵，畢竟如果我們再大也大不過“四大”會計師事務所，它們都已經發展了上百年的時間，在世界各地幾乎都有自己的分支機構，能夠迅速的獲得世界上最先進的會計信息，所以就能吸引到世界上最優秀的人才。這些優勢是國內事務所無法比擬的，這正是“四大”的核心競爭力所在。

大部分本土的會計師事務所不需要像中瑞岳華、立信長江、京都天華那樣搞合并，其實本土會計師事務所只需要有幾個大規模的事務所合并，其他大部分的會計師事務所不應該盲目追求大，應該培養自己的核心競爭力。事務所除了審計這項基本的業務以外，還可以有很多業務可以發展，如管理咨詢、稅務籌劃、盈利預測等。同時，在新的形勢下，本土事務所可以調整經營策略，開發新的業務。例如：發生經濟危機后，我國出臺了4萬億投資后，如何對這么大規模的投資進行審計監督就是一個很大的問題，光靠審計署監督還是很有困難的，這時本土事務所就可以抓住機遇，協助審計署進行審計監督，況且可能還有更大規模的投資在后邊。

（二）要加強本土事務所的質量控制體系。

尤其是合并后事務所的三級復核制度更要統一。盡管影響審計質量的因素很多，但是控制審計質量的主動權掌握在會計師事務所手中，各事務所應該對審計工作各個環節實施控制，并且應以事前和事中控制為主。筆者認為會計師事務所一般可以采取以下措施控制和提高審計質量：

1.全面提高審計隊伍的素質。審計人員是審計工作的核心，因此在審計工作中要不斷調整隊伍結構，提高審計成員的素質。一方面要多渠道選拔專業人才，“四大”國際知名會計師事務所在選擇人才時甚至不注重應聘人員的專業方向，只要是有能力的人才能得以重用，而國內的事務所在選擇人才時就沒這么“寬容”了，不是會計審計專業的甚至都不予考慮，這種做法對事務所的發展是尤為不利的，培養復合型的審計人才是適應審計工作發展需要的。同時我們要提高審計人員的現代知識水平，增強其工作能力。

2.恰當運用審計策略。客戶在委托會計師事務所審計的過程中，是否存在不良動機往往與其經營狀況有關。當一個企業的經營狀況處于衰退期時，為了保持企業的形象以及經營者的某些個人利益不會受到影響，企業的經營者極有可能會作出要求審計人員出具虛假審計意見的要求，或通過提供失真的會計信息來達到其目的。注冊會計師在考察委托人的審計歷史這一因素的時候，可以通過查明其歷年審計報告意見來了解以往對其審計的結果，以此判斷其以前在財務工作中是不是按照財務制度的要求，真實客觀地反映企業的經營狀況。

3.合理委派審計人員。審計的工作質量在一定程度上取決于注冊會計師的工作能力，為使每一次審計工作都能按時保質完成，事務所在委派人員的時候必須考慮人員的構成、知識結構及工作態度。根據國外審計組織的常規做法，審計小組通常由一位合伙人對該項審計業務負全面責任，小組內要有一兩位經理人員，負責編制審計工作方案，協調和監督工作方案的執行。第三類人員是高級審計人員，他們的職責是分別負責審計業務的各個部分，對一般工作人員的工作進行檢查和監督。第四類人員是一般審計人員，大量具體的審計程序由他們操作完成。同時，為保證整個審計過程確實在注冊會計師獨立審計準則的要求下進行，會計師事務所必須從制度上明確注冊會計師對助理人員監督和指導責任，對由于督導不利而出現的助理人員工作失誤的問題也要相應追究注冊會計師的責任。

四、總結

筆者認為，現在的會計師事務所合并浪潮不一定對本土事務所都合適，合并雖然能在短期內把事務所規模做大了，但是并不能掩藏本土事務所的問題，而且我們只需要少數幾個大規模的會計師事務所就可以，而其他大部分的會計師事務所需要的不是上規模。所以，對于其他大部分的會計師事務所來說，只要找準合理的定位，把握好質量控制，就一定能在激烈的市場競爭中把事務所辦得有聲有色。

（作者單位：峻煌生化科技集團有限公司）