我國企業環境會計問題初探

陳 穎

[摘 要]隨著全球經濟高速發展,環境問題變得日益嚴重和備受關注。隨之環境會計成為會計界探討的熱點問題。對環境成本的核算已成為企業可持續發展的前提和基礎,也是企業提高經濟效益的重要途徑。目前,我國對環境會計理論研究與西方有很大的差距,還處于起步階段。因此,對環境會計的職能、確認、計量和核算方法等還要做進一步探討。

[關鍵詞]環境會計;成本核算;環境責任

[中圖分類號]F275.2[文獻標識碼]A [文章編號]1009-2234(2009)06-0099-02

隨著全球經濟高速發展引發的生態破壞、資源枯竭,環境問題變得日益嚴重和備受關注。改革開放以來,我國只重視經濟的發展,缺乏環境保護意識,片面追求國內生產總值,重視經濟增長的數量卻忽視了質量,削弱了經濟發展的根基。企業為了自身的利益,產品生產只考慮自身的生產成本(與企業資金運動相關的成本),而忽視了社會成本和社會費用(治理環境污染和生態破壞費用等)。在會計核算上,環境成本仍然沒有被納入到產品成本核算體系,使得出口企業產品價格相對低廉,成為進口國采取反傾銷措施的一條重要理由,不僅給企業造成經濟損失,也給我國對外貿易的發展帶來不利的影響。因此,重視產品環境成本核算,實現企業生產與社會環境的協調發展,是企業可持續發展的前提和基礎,是正確核算國民生產總值的需要,是企業提高經濟效益的重要途徑。

從“成本”的經濟實質來看,它應是資源耗費與補償的有機統一體。企業在生產經營活動中,人的勞動消耗需要補償。環境資源的消耗同樣也需要補償,環境資源一經消耗,其價值便轉化為產品的環境成本,和人勞動消耗價值轉化為工資成本的道理一樣,需要從收入中得到補償,在這個意義上,成本充當了耗費與補償的價值制度。我國傳統會計對成本的理解是狹義的費用概念,這可從《企業會計準則》中關于費用的確認及制造成本法費用為制造成本和期間費用得到佐證。而廣義的大循環成本觀認為,成本應當是環境成本、物化勞動和活勞動的消耗的總和。其中,環境成本應當包括自然資源的耗減費用、生態資源的降級費用、維持自然資源基本存量費用、生態資源的保護費用以及排放的廢棄物所帶來的損失等。這些費用有的可能是潛在的、或難以計量的,有的是顯性化的,不同的行業、企業或不同的產品,其環境成本的內容也不盡相同。

目前,世界各國政府及會計機構對環境成本內容的界定也不一致。東北財經大學教授孫錚認為,環境成本是指某一會計主體在其生產經營活動或其他活動中所付出或耗用的資產轉化形式,是某項商品從資源開采、生產、運輸、使用回收到處理,為解決環境污染和生態破壞所需的全部費用。對環境成本內容的這一界定,相對傳統的財務會計來說,遠遠大于其對成本的理解,同時將企業生產經營活動所要承擔的環境責任納入到生產成本之中。一般認為,企業所承擔的環境責任來自于三個方面:道義上的環境責任;法律原因導致的環境責任;由傳統的經濟意義上的委托代理責任所引申出來的環境責任。這三方面的環境責任必然會使企業存在大量的環境活動(如環境污染治理活動、環境預防活動和環境改善活動等),產生大量與環境有關的會計核算事項。鑒于此,近幾年來,環境會計已經成為會計界積極探討的一個熱點問題。環境會計在當今又可被稱為綠色會計、環境保護會計等。環境會計實際上是指環境保護會計,即以環境保護為目的的會計核算。“環境保護”在這里具體包括四個方面:(1)消除生產經營活動給全球或局部區域帶來的環境負面影響;(2)預防生產經營活動給全球或局部區域帶來環境負面影響情況的產生;(3)通過減少使用、再利用或循環利用自然資源來降低自然資源的消耗;(4)減少生產經營活動對環境造成的其他負面影響,以及消除不利于環境保護的其他各種因素。本文所討論的環境會計,主要涉及企業會計。它是環境保護與企業會計理論相結合的產物,可以被界定為對企業的環境保護活動及有關環境事項進行確認、計量、評價,并對其結果進行報告的行為。

一、我國目前環境會計的理論研究狀況

進行環境會計的理論研究,其重點在于研究環境會計理論的構建問題。從各國環境會計的研究現狀可以看出歐美等國家在環境會計理論研究方面已經取得了不小的成果,且有許多內容可資我國借鑒。相比之下,我國對環境會計理論的研究與西方有很大的差距。我國現行用于指導企業會計和報告事務的法規主要是由財政部和中國證監會制定的,包括財政部發布的會計準則和財務通則、一系列的行業會計制度和財務制度以及公開發行股票公司執行的信息披露規則和準則。總體說來,我國對環境會計的核算僅在一般會計科目中反映,沒有單獨有效的揭示,對環境會計要素的確認、計量標準、科目設置、報告流程、披露規范及如何協調處理環境會計與現行財務會計的“兼容性”等方面,尤其是涉及環境會計理論體系建立的諸多關鍵問題研究上尚未獲得實質性突破。我國對環境會計的介紹與認識始于20世紀90年代初期,目前還處于起步階段,而且主要是在介紹、借鑒、繼承與局部創新的基礎上開展起來的,尚未形成系統完整的理論。代表性的觀點有:喬世震教授認為:環境會計的核算對象是企業應當承擔責任的環境活動,凡是與企業財務活動相關的環境活動都應當納入環境會計的復式記賬系統,并保持與現行財務會計核算體系的兼容。徐泓教授在其《環境會計理論與實務的研究》一書中認為,環境會計作為會計的一個分支,其基本程序應與財務會計一樣,通過確認、計量和報告,將環境事項確定為一項環境會計要素,并用貨幣確定其金額,最后編制環境會計報告。肖華博士在其博士論文《企業環境報告研究》一文中提出:企業環境報告是企業對外披露其環境信息的載體,其披露的信息應符合企業環境報告的目標和信息質量特征。從我國會計核算實務來看,環境會計核算和對外報告方面還尚未采取專門的和具體的行動,只是在日常的會計處理中,將與環境有關的財務影響作為常規的財務會計問題進行處理。這些問題主要體現在:(1)按照國家或地方政府環保機關的規定交納的排污費,列入管理費用之中;(2)違反環境法規交納的罰款和責令停業的損失、環境污染對他人造成損害的賠償等以外的損失,列入營業外支出;(3)煤礦等礦山開采企業為回填礦井、復墾復田等發生的支出通過計提基金等方式計入各期費用,計提的基金目前大都是作為負債在報表上列示的;(4)利用三廢(廢氣、廢水和廢渣)生產的產品適當減免有關稅收,體現在少繳的稅款之中;(5)企業為降低污染和改進環境所進行的新型的設備投資、污染治理投資,都是作為一般的固定資產支出處理的。

二、環境會計的定義與職能

環境會計,顧名思義,就是一種以環境議題或環境活動為衡量對象的會計系統。換言之,它是一種透過已有的作業管理系統,而特別從財務的角度找到企業現有在環境上的努力和作為。環境會計的發展基本上是一種社會經濟發展

下的產物,同時與企業永續發展的階段性需求相結合。環境會計的職能可以包括內部職能和外部職能。內部職能包括核算和分析,是從企業自身的角度出發的,其信息需要者主要是企業的經營者、一般雇員以及相關部門。這些信息需要者通過核算、分析企業的各項環境指標來考核企業環境管理水平,通常來說,這種作為企業環境信息系統的環境會計主要是為企業的經營管理制度服務的。外部職能包括信息披露,供企業利益相關人決策所用。從整個社會的角度分析企業環境會計的職能,可以看出各企業利益相關者(包括消費者、供應商、投資者、金融機構、一般國民等)要求企業向社會披露環境會計信息或公告。因此,其外部職能是對外進行環境會計信息披露,以便供企業利益相關人進行決策所用。

三、環境會計的確認和計量

會計確認是指篩選、確定并接收經濟活動的數據,在會計憑證、賬簿上予以正式記錄的過程。環境會計確認可看作是會計人員根據環境會計工作自身的特點,依據一定的標準來確定哪些環境經濟業務,在何時以何種方式納入到環境會計信息系統的一系列工作,包括環境會計信息系統應該收集和輸入什么信息及對外報告和傳遞信息的性質和內容。其核心問題是對環境會計和事項的認定。這種認定包括三個基本要素:(1)企業哪些業務和事項屬于環境會計所要考察的對象;(2)這種業務和事項何時發生,應該在什么時間把它納入到環境會計信息系統之中;(3)這種業務和事項引起了何種影響和后果,歸入到何種環境會計要素中去。環境會計的計量是指對環境會計事項確認的結果予以量化的過程,即在環境會計確認的基礎上,對環境會計業務和事項按其特性,采用一定的計量單位和屬性,進行數量和金額認定計算和最終確定的過程。其所使用的計量形式是多重性的,包括貨幣計量和非貨幣計量。對于環境事項和業務引發的財務影響,環境會計主要使用貨幣計量方式,而對環境績效則可能是貨幣計量和非貨幣計量同時使用。其原因在于,許多環境事項和業務,采用資金方面的經濟運作,但其產出則是環境保護效果的提升,只能采用技術、實物的計量形式表達。因此,采用貨幣與非貨幣計量相結合的形式,將有助于揭示某些環境活動的過程和結果。

四、環境會計的核算方法

環境會計核算方法是環境會計核算中運用核算環境會計要素的方法,是不可或缺的。主要包括以下三種基本的方法:統計核算方法、統計與會計相結合的核算方法、會計核算方法。三種核算方法各有特點。統計核算法是指運用多種統計方法很直觀地對環境會計要素狀況進行總體的、大概的反映,主要的特點是采用多種計量尺度,包括實物尺度、勞動尺度和貨幣尺度,運用一系列的統計指標和統計圖表來反映環境成本和環境負債、環境資產、環境效益水平等情況;運用重點調查、典型調查、分組法等統計方法獲取所需要的環境會計核算材料。其優點是重點突出、簡便易行;主要缺陷是數據不精確、可靠性差。會計核算法是將環境因素納入到會計核算體系,對企業生產經營過程中發生的環境事項通過核算程序進行核算的一種方法。其特點有:采用貨幣作為主要的計量尺度,輔以勞動計量尺度和實物計量尺度;依據審核無誤的會計憑證記錄環境經濟業務的全過程。數據資料準確、可靠。統計與會計相結合的核算方法是指對于企業環境會計中的顯性部分應用會計核算方法反映,而對于環境會計中的隱性部分則應用統計核算方法反映。它核算工作量較大,但其能夠全面、系統、完整地記錄和反映企業的環境事項。

總之,環境會計與傳統的會計一樣,被定為在法規與實務結合的制度層面,形成承上啟下的關系。而環境會計核算的基本目標與環境管理體系的目標保持一致,即通過自己的活動來促進資源的合理開發、合理利用、保護自然和生態環境免遭污染和破壞,使環境與經濟、社會發展相協調,環境會計正是出于環境責任的考慮,對企業所直接耗用的自然資源和企業所造成的環境污染與治理這兩個方面的核算進行比較規范、統一、可行的規定,充分披露企業環境會計信息,從而督促企業嚴格遵守現行環境法規,從意識上和行動上積極應付可預見到的環境法規和潛在的環境風險,是對傳統的會計法規在環境保護方面的完善,其目的是最終實現經濟與社會的可持續發展。