所得稅會計的全面革新

熊志玲

【摘 要】本文對所得稅會計從利潤表債務法到資產負債表債務法改革的各方面進行了論述，揭示出此次所得稅會計改革不是簡單的會計處理方法的變化，而是深層次的一次會計觀念的變革。會計人員只有轉變觀念，才能更好地掌握資產負債表債務法。

【關鍵詞】收入費用觀 資產負債觀 時間性差異 暫時性差異

一、企業收益計量理論由“收入費用觀”向“資產負債觀”的轉變

企業收益的計量有兩種理論：“資產負債觀”和“收入費用觀”。利潤表債務法采用“收入費用觀”定義收益，認為收益是企業已經發生的交易，在滿足了收入確認條件確認收入后再與其相關費用配比后的凈額，用公式表示即為：收益=收入－費用，其經濟實質是企業已實現的經營收益。資產負債表債務法采用“資產負債觀”定義收益，認為收益是所有者財富的增加，即會計主體除所有者投入資本及向所有者分配利潤以外的本期凈資產的增加額，用公式表示即為：收益=（期末凈資產－期初凈資產）－本期所有者投入資本＋向所有者分配的本期利潤，其經濟實質是全面收益，包括已實現的經營收益和非經營收益。

企業收益計量理論由“收入費用觀”向“資產負債觀”的轉變，會使企業提供的會計信息更加相關。企業的經營成敗，既決定于企業主觀的經營管理水平，也決定于客觀的經濟條件變化等因素。“資產負債觀”計量的收益是全面收益，既包括企業的經營收益，也包括企業的非經營收益，如企業投資性房地產因公允價值變動帶來的收益；而“收入費用觀”計量的收益僅指經營收益。在資本市場全球化的背景下，資本市場投資者和潛在投資者更重視企業提供信息的有用性。為適應會計目標的轉變，越來越多的人認識到“資產負債觀”明顯優于“收

入費用觀”。

二、所得稅會計核算對象由“時間性差異”到“暫時性差異”的轉變

所得稅會計的核心問題是解決會計利潤（稅前會計利潤）與應稅所得（應納稅所得額）之間的差異及其對所得稅影響的會計處理。利潤表債務法從收入和費用角度定義并核算會計利潤和應稅所得之間的差異，將會計規定與稅法規定由于確認和計量收入、費用的時間不同而產生的會計利潤與應稅所得之間的差異稱為時間性差異。資產負債表債務法從資產和負債的角度定義并核算會計利潤與應稅所得之間的差異，將資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額以及未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額，統稱為暫時性差異，即將會計規定與稅法規定由于確認和計量資產、負債的時間不同而產生的應稅所得與會計利潤之間的差異稱為暫時性差異。

雖然時間性差異和暫時性差異均指會計利潤與應稅所得之間的差異，但由于它們定義會計利潤時運用的收益計量理論不同而導致兩者是兩個完全不同的概念。時間性差異可用公式表示為：本期時間性差異=會計利潤－應稅所得=（收入－費用）－應稅所得。暫時性差異可用公式表示為：本期暫時性差異=會計利潤－應稅所得=（期末凈資產－期初凈資產）－應稅所得=[（期末資產賬面價值－期末負債賬面價值）－（期初資產賬面價值－期初負債賬面價值）]－[（期末資產計稅基礎－期末負債計稅基礎）－（期初資產計稅基礎－期初負債計稅基礎）]=（期末資產和負債的賬面價值－期末資產和負債的計稅基礎）－（期初資產和負債的賬面價值－期初資產和負債的計稅基礎）（忽略所有者投入資本和向所有者分配利潤）。由于利潤或虧損必然導致凈資產變動，所以所有的時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異除了包括時間性差異，還包括非時間性的暫時性差異，如資本公積變動引起的凈資產變動。

另外，仍需關注由于會計與稅法確認收入、費用或資產、負債的口徑不同而形成的永久性差異，但因永久性差異不會影響到其他會計期間，只影響當期的應稅所得，因而利潤表債務法與資產負債表債務法均采用應付稅款法對其進行會計處理，即根據應交所得稅確認所得稅費用。因此，存在永久性差異時，“應稅所得=會計利潤±永久性差異”。

三、所得稅費用的計算從以“利潤表”為基礎到以“資產負債表”為基礎的轉變

所得稅費用是企業確認的應從當期利潤總額中扣除的所得稅費用。利潤表債務法下的所得稅費用計算過程是首先計算當期所得稅費用，其計算公式為：本期所得稅費用=本期會計利潤（存在永久性差異時應加以調整）×適用的所得稅稅率＋稅率變動對以前遞延稅款的調整數，然后根據本期所得稅費用與本期應交所得稅之間的差額，倒擠出本期產生的遞延稅款。可見，該法處理所得稅的順序是從利潤表中項目推出資產負債表中項目。

資產負債表債務法下所得稅費用的計算過程為：首先確定資產、負債的賬面價值和資產、負債的計稅基礎，計算資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，即暫時性差異；其次計算暫時性差異對所得稅的影響，即計算出期末遞延所得稅資產（負債）余額；再次計算本期遞延所得稅費用（或收益）；最后用本期應交所得稅加上本期遞延所得稅費用（或減去遞延所得稅收益）計算出利潤表本期所得稅費用。其計算公式表示如下：本期所得稅費用=本期應交所得稅＋本期遞延所得稅=本期應納稅所得額×所得稅稅率＋（期末遞延所得稅負債的余額-期初遞延所得稅負債的余額）＋（期初遞延所得稅資產的余額-期末遞延所得稅資產的余額）。可見，該法處理所得稅的順序是從資產負債表中項目倒推利潤表中項目。

四、會計信息揭示從“遞延稅款”項目向“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”項目的轉變

時間性差異引起的將來預付所得稅資產和將來應付所得稅負債均通過“遞延稅款”科目合并核算，即在資產負債表中以抵消后的凈額揭示。“遞延稅款”借方余額列為“遞延稅款借項”，代表預付稅款，貸方余額列為“遞延稅款貸項”，代表應付稅款；暫時性差異引起的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債通過各自的會計科目分別核算，在資產負債表中分別揭示。資產負債表債務法將遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中揭示，符合資產和負債的定義。

以上論述表明，此次所得稅會計改革不僅僅是簡單的會計處理方法的變化，更重要的是會計觀念的轉變、分析思路的轉變。會計人員要較好地掌握資產負債表債務法，重在轉變會計觀念，轉變那種認為收益只能由利潤表要素產生的觀念。資產負債表債務法與利潤表債務法相比，能更加全面地核算所得稅會計差異，更加真實地反映遞延所得稅資產(負債)，為決策提供更加相關的會計信息。

參考文獻：

[1]首都經貿大學會計學院《2006會計準則導讀》編寫組.2006會計準則導讀.北京：中國時代經濟出版社，2006，10.

[2]魏明海，龔凱頌.會計理論.大連：東北財經大學出版社，2002，11.