偷稅罪修正后的司法適用

張　平　王慶余

2009年2月28日，中華人民共和國第十一屆全國人民代表大會常務委員會第七次會議于通過了《中華人民共和國刑法修正案（七）》（以下簡稱修正案）。修正案對《刑法》第201條偷稅罪作了重大修正，使偷稅罪在適用中明確而易操作。修改后的偷稅罪嚴謹了偷稅行為表述，降低了定罪和量刑標準，尤其是增加初犯在一定條件下免責體的規定。如，《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》規定了偷稅罪可以免予刑事處罰的條件：一是偷稅金額5萬元以下，二是公安機關立案偵查以前已經足額補繳應納稅款和滯納金；取消了對并處罰金的數額限制；因偷稅被稅務機關給予二次以上行政處罰又偷稅夠罪的規定被取消等等，體現了我國寬嚴相濟的刑事政策，體現了司法過程中的人性化，有助于稅務機關的稅務行政處理和處罰落到實處。

一、正確理解修正后的偷稅罪犯罪構成

（一）修正后的偷稅罪犯罪主體

一是偷稅罪主體擴大。修正案通過對手段的概括性描述擴大了偷稅罪的犯罪主體，將負有納稅義務的自然人及單位不予細分全部列入了犯罪主體之列。只要取得應稅收入，如果不申報，就可能直接構成偷稅罪。原《刑法》及最高人民法院《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》對犯罪主體采取了層層限制性規定，或要求設置健全的財務賬簿、記賬憑證等，或依法辦理稅務登記及扣繳稅款登記，或需經稅務機關依法進行書面通知申報，致使造成不符合上述規定的納稅人逃避繳納稅款的，游離于法律制裁之外。如沒有取得納稅登記的經營主體，其取得應稅收入后，不論其采取何種手段不交稅，其夠罪的前提都需要有經稅務機關書面通知申報的過程，如果稅務機關不知道其應稅收入，納稅人就永遠不構成犯罪，這顯然不利于打擊犯罪。因此修正后的規定堵塞了原有漏洞，強化了公平納稅。

二是正確理解稅務代理人。隨著經濟的發展，稅務代理人在經濟生活中的作用越來越重要，很多公司企業將納稅事物交由稅務代理公司承辦，如何理解稅務代理人對于正確認定偷稅罪很重要。稅務代理人是受納稅人、扣繳義務人的委托在法律規定的代理范圍內，代為辦理稅務事宜的單位或個人。稅務代理是屬于民事代理中的委托代理。按委托的權限等不同，其行為性質也不同。如果委托人授權稅務代理人全權處理稅收事務，則其偷稅行為應視同委托人偷稅，稅務代理人成為偷稅直接責任人員而應予處罰。如果委托人在提供虛假的應稅事實后授權稅務代理人全權處理稅收事宜，代理人按虛假的事實進行稅收代理，委托人構成偷稅，屬于間接正犯，稅務代理人只是作案工具，本身無責任。如果委托人向稅務代理人提供的各項應稅事實資料無誤，但稅務代理人單方采取欺騙隱瞞手段不繳、少繳稅款，若事后為委托人所追認，那么委托人已追認其隱瞞改變應稅事實的效力，雙方屬共同犯罪。如果稅務代理人偷稅且將所偷稅款私自據為己有而不告之委托人，則稅務代理人因不是納稅人而不構成偷稅罪，但其采用虛構事實的方式占有他人財產則構成詐騙罪。

（二）修正后偷稅罪的主觀方面

偷稅的主觀方面只能是故意，從其對客觀行為的表述及偷稅罪的性質來看，行為人主觀上必須出于不繳或者少繳應納稅款或已扣已收稅款的目的。對于因為納稅人不熟悉稅收法規或由于工作失誤等原因而漏稅的行為沒有偷稅的犯罪故意，不能構成犯罪。因為漏稅行為通過行政教育改造、處罰是完全可以制裁的，只有有意識的偷稅行為達到一定情節才可以被刑罰制裁。但漏稅后又發現而隱瞞不報的，同樣具備偷稅故意而應按偷稅罪處理。對于合理的避稅行為，也不得作類推解釋而將其按犯罪來處理。一般認為，避稅是指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，作適當的財務安排或稅收策劃，以達到減輕或解除稅負的目的。避稅行為雖然造成了國家稅收的損失，破壞了正常的稅收秩序，但由于其不符合刑法關于相關犯罪的規定，因而不能認定為犯罪。

（三）修正后的偷稅罪客觀行為

修正后的偷稅罪對逃避繳納稅款的客觀行為用敘明罪狀的模式進行概括式規定，即納稅人或扣繳義務人“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款”。這樣的概括性規定保證了刑法的穩定性和周延性。

1.如何理解欺騙和隱瞞手段。首先欺騙隱瞞必須是針對稅務機關的行為，具體到只能是針對對其有收繳該稅種的機關，無論其公開的范圍有多大，但只要欺騙隱瞞了收稅機關，該行為就成立。其次，因為偷稅罪是故意犯罪，虛假納稅申報和不申報的前提必須是故意的行為。只要納稅人為達到不繳少繳稅款的目的，故意采取了逃避繳納稅款并為法律所禁止的手段都應視為欺騙隱瞞手段，以利于法律的有效執行。

2.如何理解數額加比例的含義和關系。此次修訂取消了舊法具體數額和比例相結合的標準，而用“較大”、“巨大”數額和比例相結合的標準，即“數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金”。按照原偷稅罪的司法解釋，上述條文中逃避繳納稅款數額占應納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種逃稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，逃稅數額占應納稅總額的百分比，應按照行為人最后一次逃稅行為發生之日前一年中各稅種逃稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務存續期間不足一個納稅年度的，逃稅數額占應納稅額的百分比，按照各稅種逃稅總額與實際發生納稅義務期間應當繳納稅款總額的比例確定。逃稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的逃稅數額及百分比達到刑法的規定，即構成偷稅罪。各納稅年度的逃稅數額應當累計計算，逃稅百分比應當按照最高的百分比確定。實踐中會出現納稅人單次經營行為中全部應稅收入均逃避繳納稅款，偷稅比例達到100%，或持續逃避繳納一種或數種稅款，占該稅種應納稅總額的比例較高，但和該納稅人全部應納稅總額相比，卻達不到10%的要求，這樣即便其偷稅的數額很大，也不能認定為犯罪，雖然其行為有社會危害性，但其逃避繳納稅款的比例占其應納稅總額比例很小，說明其主觀惡性不大，從保護企業發展，維護經濟平穩運行的角度出發，也不宜按犯罪處理。

3.如何理解逃避繳納稅款的數額。關于數額較大和數額巨大應理解為拒不繳納稅款達到的數額而非絕對數額。因為如果理解為絕對數額有兩種情況可能無法被涵蓋，出現定罪上的“真空地帶”。一是納稅人逃避繳納稅額達到數額較大的標準范圍，但占應納稅額達到30%以上；二是納稅人逃避繳納稅額達到數額巨大的標準范圍，但占應納稅額為10%以上不滿30%的。所以對于數額較大和數額巨大的理解應為達到標準，既逃避繳納稅款最低額達到數額較大就可以定罪，而沒有上限約束，這樣前面兩種情況就可以最低的量刑標準定罪處罰，而不會造成執法上的漏洞。

二、正確理解逃避繳納稅款一定條件下可不予追究刑事責任的情形

修正案對納稅人第一次“逃避繳納稅款”的處理辦法是經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，并且接受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，5年內曾因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予2次以上行政處罰的除外。這一規定將逃避繳納稅款的初犯用行政處罰結果替代了刑事處罰責任，是立法中的特殊條款，在執行過程中應嚴格予以規范。

（一）正確理解不予追究刑事責任的前提條件

首先經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，應理解為就是要全面按照稅務機關的有關稅務處理決定和處罰決定要求全面、及時地補繳稅款、滯納金和罰款。補繳稅款和滯納金必須在稅務機關規定的時限內完成，行政處罰也必須在有效期內執行，納稅人提出復議復核或訴訟的，在納稅人窮盡法律救濟手段之后仍維持該決定的，以最后的有效執行期限為準，中途超過時限造成救濟無法實現的，必須及時履行，否則即便履行了行政處罰，也不應視為該款的規定。其次稅務機關做出的行政處罰必須與催繳行為同時做出，防止執法人員不作處理，待司法機關掌握情況準備介入時再作行政處理，使其變成犯罪分子逃避刑事處罰的手段。再次，行政處罰的力度要與刑事處罰相一致，這樣才能體現罰當其罪的原則。

（二）正確理解稅務機關行政處罰前置程序

稅務機關的行政處罰前置是不是必然程序呢？如果是司法機關發現后直接偵查的案件是否還需要由稅務機關做出行政處罰決定呢？筆者認為，行政處罰前置程序是對納稅人有利的保護程序，是逃避繳納稅款處理的一般程序原則，應適用于所有的納稅人。涉嫌偷稅罪的納稅人應由稅務機關先行行政處罰，然后根據納稅人是否接受處罰再考慮是否應追究刑事責任。如稅務機關不能先行處罰，刑法修正案逃避繳納稅款一定條件下可不予追究刑事責任的規定就無法得到落實。也就是說這時不作行政處罰，對有關納稅人是極其不利的，不能體現刑法的平等原則。如果經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任的，是否還要移送呢？按移送規定來看標準應是涉嫌構成犯罪，依法需要追究刑事責任的，不予追究刑事責任的情形就可以不必移送了。但稅務機關終究是行政機關，不是司法機關，是否追究刑事責任的認定權是司法機關。稅務機關有可能受檢查權限和水平所限或受其他因素的影響處理的不全面。稅務和公安應做好機制銜接工作，對這種情形稅務機關應向公安部門進行備案，便于部門之間的監督。

（三）正確理解該款的兩個限制性條件

一是5年內曾因逃避繳納稅款受過刑事處罰的規定，應理解為納稅人前次因逃避繳納罪被判處刑罰執行完畢后，在5年之內又犯逃避繳納稅款行為的，前次刑罰的執行既包括主刑的執行，也包括附加刑的執行，對于罰金刑的執行應以最后按照判決全部繳納完畢為止，否則不視為執行完畢。關于后逃避繳納稅款的行為時間標準應如何界定，也會產生歧義。如是以應稅行為的發生日，還是有效期內的申報日，以及還是執法機關的發現立案之日。筆者認為，應區分納稅主體的不同而規定不同的時間標準，對于取得納稅登記的，應以法律規定的納稅有效期為準，超過該期限時，就應視為逃避繳納稅款之日；對于沒有取得納稅登記的納稅主體，從其知道或應該知道需要繳納稅款之日后一段時間內為納稅期限，超過的就視為逃避繳納稅款日，具體時間應不低于取得納稅登記的納稅人繳稅期限。

（四）正確理解稅務機關給予二次以上行政處罰

首先，稅務機關做出行政處罰的原由必須是納稅人的逃避繳納稅款行為，如果是因違反稅收管理法規定或其它稅法而由稅務機關的做出的行政處罰決定則不屬于此處的二次處罰規定。其次，此處的二次必須是對同一納稅主體做出的，如果前次是針對自然人的，后此是針對該自然人設立的法人的，也不屬于兩次行政處罰規定。再次，做出兩次行政處罰的主體既包含地稅國稅，還包括其他依授權實施稅政的受托機關依法做出的針對逃避繳納稅款做出的行政處罰決定。但如果納稅人因同一經營行為逃避繳納不同的稅種同時受到國地稅的雙重處罰，則應視為一次行政處罰。因為對于納稅人來說只有一次違法行為，不能因處罰主體的不同而成為兩次處罰結果，否則就會失去法律的平等性。最后要完善行政執法與刑事司法的銜接機制，建立信息共享平臺，保證各種處罰的透明性，以便于執法人員及時掌握納稅人的納稅情況，防止放縱犯罪。