內部審計在企業內部控制中的作用

劉洪濤

《企業內部控制基本規范》正式發布，規范一出臺就被稱為中國的薩班斯法案，內部審計作為管理層極具價值的資源，必然成為對內部控制自我評估的主力，所以，遵循該規范的條款必然使內部審計工作的重心轉向對內部控制的確認上，進而增強內部審計在內部控制中的作用。

一、內部審計在內部控制中的作用定位

1、獨立評價內部控制：主要作用。隨著風險管理和治理結構的完善，內部控制被提高到公司戰略的高度，與企業的經營管理完全融合在一起，內部控制的充分性和有效性直接關系到財務與運營信息的可靠性與完整性、運營的效率與效果。由于內部控制具有內在和外在的局限性，如設計受成本效益原則制約或可能不涉及臨時性或未預計到的業務等等，都會影響到內部控制的效果，所以需要第三方對內部控制的充分性和有效性進行獨立評價。

2、監督內部控制運行：常規性工作。內部控制是由一系列文化、制度和程序組成的整體系統，根據系統論的觀點，系統的有效運轉和持續改進離不開監督，所以COSO框架和ERM框架都將監督作為組成要素之一，并且置于框架的最頂端。內部審計是對內部控制的再控制，在企業內部既不參與經營管理又熟悉企業內部控制，所以內部審計成為實行監督的最好選擇。

3、咨詢職能：未來發展方向。1999年IIA在內部審計的新定義中首次明確提出咨詢職能，豐富了增值型內部審計。通常認為咨詢職能是評價和監督職能的自然延伸，內部審計師往往利用在評價和監督過程中知悉的內部控制薄弱環節并結合自己的專業知識為管理層提供顧問、建議、協調、培訓等咨詢服務。

二、我國企業內部審計在內部控制中作用的現狀

1、內部審計機構基礎薄弱，組織層級低。與西方不同，我國企業內部審計機構的建立不是以企業自身的需要為驅動力，而是應政府命令或迎合政府的需要而建立起來的，是政府審計的補充，許多國有大中型企業內部審計機構都是倉促設立，是政府干預的直接結果，定位出現了偏差。因此順應企業需求的推動，建立健全內部審計機構，是當今我國內部審計發展的關鍵。

內部審計機構在組織中地位決定內部審計的獨立性和權威性。一般認為內部審計機構隸屬于董事會下設的審計委員會時獨立性最高。據重慶大學工商管理學院2006年“中國內部審計調查”的結果：僅有19.32％的內部審計機構經費由董事會批準，39.77％的內部審計機構經費由總經理批準，19.32％的樣本企業內部審計經費由財務部門劃撥。可見，我國大部分企業的內部審計機構仍隸屬于總經理或副總經理，顯然在這種情況下，內部審計人員對總經理負責的內部控制進行獨立評價很難保持應有的客觀性。較低的組織層級使我國內部審計沒有足夠的權威來開展評價、監督和咨詢活動，即使勉強能夠開展活動，也沒有足夠的權威來保證內部審計建議會被采納。

2、內部審計理念沒有轉變，職能單一。由于我國內部審計機構不是依靠市場的需求建立起來的，內部審計在企業自身缺乏一個內部孕育成熟的過程，它天生就傾向于代表政府對企業的經濟運行狀況特別是財務狀況進行監督，而不是從提高企業的經營管理水平出發。所以，內部審計在內部控制中的職能長期定位在內部財務控制監督主導型。雖然近年來管理審計得到一定程度的發展，但是內部審計的咨詢服務在我國尚未普遍展開，企業的內部審計將絕大部分精力和時間放在傳統的保證項目上，尚未進入“服務主導型階段”。

3、內部審計質量管理水平有待提高，內部審計效果差。根據江蘇省內部審計師協會2004年江蘇內部審計實況調查的結果，所有樣本企業都采用直接監督和獨立的工作底稿復核來管理內部審計工作，但是管理層參與內部審計質量控制的程度為0，在最近三年中使用外部檢查的比例也為0。可見，我國內部審計質量管理水平有待提高，根據職業標準開展外部質量檢查也尚未啟動，這些都在一定程度上降低了內部審計質量。

我國內部審計界存在一種有趣的現象：內部審計從業人員認為內部審計工作對企業加強經營管理、決策內部控制和對被審計單位的作用很大，而中高層管理者中很大一部分人認為內部審計是無效的。造成這種現象的原因一方面是內部審計部門在組織中處于較低的組織層級，沒有足夠的權威保證其建議被采納；另一方面是由于內部審計效果較差，不能滿足管理層的需要。

三、促進內部審計在內部控制中發揮作用的對策

1、在符合成本效益的原則下，提高內部審計機構的獨立性。內部審計獨立性的一個重要標志就是機構設置的獨立性。根據英美國家的經驗，內部審計的理想組織層級是隸屬于董事會或其下設的審計委員會，這樣有利于充分發揮內部審計在內部控制中的作用。但是機構的設置層級要符合成本效益的原則，特別是我國許多企業尚未達到建立獨立性強的內部審計部門所必需的規模經濟，所以在內部審計的組織層級建設中不能搞一刀切，各企業應根據企業的實際情況進行選擇。無論選擇何種組織層級，都應努力做到：內部審計章程報請董事會批準；內部審計主管有機會直接向內部董事會匯報情況、請示或一起研究問題；內部審計人員有權出席、參加由高層或董事會舉行的與內部審計機構職責有關的會議；內部審計主管由董事會任免、考核業績和決定薪酬，以增強內部審計的獨立性。

2、全面改造內部審計，提高內部審計效果。(1)轉變內部審計觀念。隨著現代企業制度的建立，作為內部控制關鍵一環的內部審計成為企業強化自我約束的重要手段，內部審計部門應樹立現代審計理念，圍繞加強和完善內部控制、風險管理和治理結構展開工作。內部審計人員不僅要發現問題，還要預防、協助和參與解決問題。內部審計要建立與被審計對象的“合作伙伴關系”，協助管理層做好事前的內部控制設計、事中內部控制監督和事后內部控制評價，成為管理層增加企業價值和實現經營目標的得力助手。(2)內部審計職能再造。內部審計要實現增加企業價值的目標，不僅要轉變觀念，還要對內部審計職能進行改造，改變“警察”搜捕“偷竊行為”式的發現式審計。當今世界上內部審計成功革新的典范是杜邦公司。1992年，杜邦公司內部審計領導小組對各階層的主要領導人進行調查，詢問他們對內部審計的看法和要求。得出結論，管理人員要求內部審計幫助他們確定問題和設計相應的制度。他們認為內部審計不應只是獨立的問題發現者，而應成為推動改革的使者。

3、推行TQM，適當選擇內部審計外包。內部審計質量管理是提高內部審計工作有效性的重要一環，我國在《內部審計具體準則第9號——內部審計督導》中較詳細地規定了內部審計機構負責人和審計項目負責人如何對實施審計工作的內部審計人員進行監督。但是僅靠督導并不能滿足全面質量管理(Total Qua lity Management，TQM)的要求。TQM是一種全過程的、全面的、全員參與的和注重質量改進的質量管理過程，TQM的推行需要政府、內部審計協會、董事會及其審計委員會、企業管理層、內部審計部門和內部審計人員共同參與。

內部審計外包，是指將公司的內部審計職能部分地委托給會計師事務所或其他專業人員實施。在價值鏈分析中內部審計是企業價值活動之一，如果企業對內部審計部門進行價值鏈分析之后發現它不能給企業創造價值，那么企業就可以選擇不設立專門的內部審計機構而將內部審計工作外包，當然相關法律法規要求企業必須設置內部審計部門的除外。已經設立內部審計部門的企業，如果審計人員在某些項目中不具備獨立性或專業勝任能力，首席審計執行官可以考慮將該項目外包，這不僅符合成本效益原則，而且可以有效規避因內審人員專業技術缺陷而帶來的內部審計風險。

(作者單位：山東省濟南市煙草專賣局)