稅制改革何處去？（上）

高培勇

我國的宏觀經濟環境發生了重大變化。通貨膨脹和短缺經濟絕不再是主要矛盾，取而代之的是金融危機重壓下的總需求萎縮和產能過剩。財政收入不足及其占GDP比重的偏低，也肯定不再是主要難題，取而代之的是財政收入持續十幾年之久的高增長之后，居民收入占GDP比重的持續下降。這些都表明，稅改已迫在眉睫。

稅制改革是一個永恒的主題。任何一個國家的稅收制度，總要植根于一定的經濟社會環境并隨著經濟社會環境的變化而做相應調整。在當前的中國，誕生于15年之前的分稅制同其賴以依存的經濟社會環境之間的不相匹配現象，已經越來越清晰地呈現在我們面前。若不能及時對其進行與時俱進的調整，它肯定會傷害經濟社會發展，甚至產生越來越大的負面影響。

關于新一輪稅制改革的方案，最早可追溯至于2003年10月份召開的中共十六屆三中全會。在那次會議所通過的《中共中央關于完善社會主義市場經濟若干問題的決定》第20條款中，以“分步實施稅收制度改革”為標題，稅制改革的主要內容被概括為8個項目。而于2008年末舉行的中央經濟工作會議，圍繞保持經濟平穩較快發展這一2009年經濟工作的首要任務，推出了一攬子的宏觀調控新舉措。其中，可歸入積極財政政策系列并要通過新一輪稅制改革加以貫徹的，就是“實行結構性減稅”。

在如此的背景之下，統籌考慮結構性減稅的目標和既有的新一輪稅制改革方案，對其做一比較完整而系統的討論，是必要的。

之一：增值稅的轉型

經濟環境的變化

在新一輪稅制改革方案中，增值稅的改革方向，被界定為由所謂“生產型”改為“消費型”，簡稱為“增值稅轉型”。

生產型和消費型增值稅之間的差異，說到底，就是對企業當期購入固定資產所付出的款項，在計征增值稅時，是計入征稅基數從而準予抵扣，還是不計入征稅基數從而不準予抵扣。準予抵扣，即是消費型增值稅。不準予抵扣，則是生產型增值稅。前者體現著對企業固定資產投資的一種激勵，后者則是一種抑制。

之所以要做這樣的“轉型”改革，同我國現行增值稅制的誕生背景以及其后發生的變化有關。

眾所周知，我國現行增值稅制誕生于1994年。在那個時候，通貨膨脹和短缺經濟，是我們所面對的主要矛盾。財政收入不足、財政收入占GDP比重偏低，也是我們經常掛在嘴邊的主要難題。在那樣的宏觀背景之下所啟動的稅制改革，自然要被賦予抑制通脹、約束需求的任務，因此對企業固定資產投資就不宜實施激勵政策，甚至要實施抑制政策。

然而，隨著時間的推移，我國的宏觀經濟環境發生了十分重大的變化。通貨膨脹和短缺經濟絕對不再是我們所面對的主要矛盾，取而代之的，反倒是全球性金融危機重壓下的總需求萎縮和產能過剩。并且，財政收入不足及其占GDP比重的偏低，也肯定不再是我們所須聚焦的主要難題。取而代之的，反倒是持續了十幾年之久的財政收入高速增長所帶來的國民收入分配格局的逆轉之勢——居民收入占GDP比重的持續下降。

環境的深刻變化和目標的相應調整意味著，現行增值稅制所具有的約束消費和抑制投資傾向，已經成為不合時宜的印記了。于是，就有了對現行增值稅制進行“轉型”改革的呼聲和企盼。也正是在這種日漸強烈的呼聲和企盼中，相關政府部門拿出了比較成型的改革方案。

不過，方案易定，操作難行。作為現時中國的第一大稅種，2008年，增值稅收入占全部稅收收入的42，5％。絕對具有“牽一發而動全身”之效。主要出于對財政收入可能因此下滑的擔憂，政府在增值稅“轉型”方案實施問題上的態度，可以用“慎而又慎”來形容。

“試點”的尷尬

因此，便可發現這樣一個可能并不出人意料的事實：為了稀釋增值稅轉型的減稅效應，政府所拿出的“轉型”方案，一再“縮水”。先是將抵扣范圍限定在設備投資的范圍內，而不允許抵扣房屋、建筑物投資，從而實行的是“打了折扣”的消費型增值稅。繼而，又對設備投資附加了所謂“增量抵扣”原則——抵扣額度不得超出當年來自該企業的增值稅收入增量，從而將“可容忍”的減稅規模鎖定在當年增值稅收入增量的范圍內，不致侵蝕既有的增值稅收入盤子。

即便是如此縮水的方案，也未敢一下子鋪開，而是“先試點，后推廣”。試點的選擇，同實施振興東北老工業基地的戰略決策在時間上恰好相逢。于是，在2004年7月，便有了增值稅“轉型”方案首先在東北“三省一市”8個行業的試點。這一試，就是整整4年半。

在表面上，試點有條不紊，循序漸進，似乎沒有脫離既定的軌道。但是，深入一步看，事實上，所謂的“試點”，已經褪去了本來的意義，而演變成一種旨在推遲改革進程并等待改革時機的“審慎”之舉。這是因為，先試點、后推廣固然是漸進式的中國經濟體制改革的一大特色，但是，在迄今為止的30年的改革歷程中，從來沒有哪一項改革的試點時間拖得如增值稅轉型改革這般長久。

全球性金融危機的迅速蔓延撥快了增值稅轉型向全國推廣的時間表。基于保持經濟平穩較快發展系當前壓倒一切的首要任務的判斷，于2008年11月5日舉行的國務院第34次常務會議終于做出決定，從2009年1月1日起，作為實行結構性減稅的一項重要內容，在全國范圍內實施增值稅轉型改革。以此為契機，持續了4年半的名不符實的增值稅轉型改革“試點”宣告完結，而回到其本來意義的“轉型”軌道。

既是作為結構性減稅的一項重要內容，就要真正舍得“割肉”——實實在在地減稅。因而，在宏觀經濟形勢急劇變化條件下向全國推廣的增值稅轉型改革，并未完全維系“試點”方案，而是適當調低了其“縮水”的程度一取消“增量抵扣”，允許全額抵扣。這意味著，在全國范圍實施的“轉型”，已經把減稅效應的凸顯放在了優先位置。具體到企業，其可能收獲的減稅規模高于原“試點”地區。

減稅效果有待驗證

進一步看，照此測算，這一項減稅動作，一年下來，將減少大約1200億元的稅收收入。注意到增值稅作為第一大稅種的特殊地位，它在全國范圍內的“轉型”，可說是政府能夠拿出的最大的一筆減稅單。但這項政策能否產生實際的效應或者其實際的效應有多大，最終還要取決于企業對這項政策安排的反應。只有企業真的擴大設備投資了，真的著手技術改造了真的增加投資需求了增值稅轉型的減稅效應，才能真正“落袋為安”一進入企業的腰包。否則，它便只能是等待人們去抓的“樹林子里的鳥”。

注意到當前的這場全球性金融危機的一大特點是產能過剩，在這種情況下，企業難有足夠的投資熱情和動力，我們對于增值稅轉型減稅效應的預期，不能不有所保留并備有預案。

倘若增值稅轉型的減稅效應未能如所期望的那樣發揮出來，并且，經濟形勢的變化需要在稅收上采取更有力的擴張措施，那

么，在增值稅轉型改革上司以考慮的選擇，便是進一步“割肉”：是將房屋、建筑物投資納入抵扣范圍，允許抵扣全部的同定資產投資，從而實行完全意義上的消費型增值稅。事實上，從增值稅制的發展規律看，這一步遲早要走。認識到這是一個不可回避的基本趨勢，積極創造條件，盡快地邁出這一步，應當成為我們的選項。

除此之外，類如降低增值稅稅率以及擴大增值稅覆蓋范圍等方面的動作，一方面，考慮到增值稅轉型的同時即意味著實際稅率的下調，進一步下調稅率的空間已經有限。另W面，無論是調整增值稅稅率，還是擴大增值稅覆蓋范圍，都牽涉中央與地方財政之間關系的重大調整，甚至可能顛覆實行了15年之久的分稅制財政體制的根基。故而，至少在短期內，它們不宜于進入操作視野。不過，從長期看，現在可以著手做的事情，便是在一系列相關制度、措施的配套或聯動中，謀劃進一步的系統的改革方案。

之二：個稅改革，不要只盯著起征點

將個人所得稅的功能定位與其現實的運行格局相對接，可以發現一個基本事實，現行的分類所得稅制不那么適合調節收入分配差距的需要。道理非常簡單，人與人之間的收入差距，是一種綜合而非分項的收入差距。將個人所得劃分為若干類別、分別就不同類別征稅的辦法，固然便于源泉扣繳，不易跑冒滴漏，也能起到一些調節收入差距的作用，但是，在缺乏綜合收入口徑基礎上實現的調節，畢竟是不全面的，甚至可能是掛一漏萬的。

讓高收入者比低收入者多納稅并以此調節居民之間的收入分配差距，就要實行綜合所得稅制——以個人申報為基礎，將其所有來源、所有項目的收入加總求和，一并計稅。這既是各國個人所得稅制歷史演變的基本軌跡。也自然是我國個人所得稅的改革方向。小步微調的局限

從2006年起至今，以“小步微調”為特征，在改革的旗幟下，現行個人所得稅的調整大致圍繞著如下三個線索而展開：其一，提高工資薪金所得減除費用標準，由原來的800元，先后提升至1600元、2000元；其二，對年收入超過12萬，或者在兩處或兩處以上取得工資薪金收入、在境外取得收入以及取得應稅收入但無扣繳義務人的納稅人，實行自行辦理個人所得稅納稅申報；其三，減低乃至暫免征收利息所得稅，先是將稅率由20％調減至5％，后來又暫時免征。

從總體上說，在這幾個線索上所進行的調整，雖然有助于個人所得稅既定改革目標的實現，但深入到其實質層面和具體環節，便會發現，迄今為止的改革實績，卻是難以令人滿意的。

應當看到，本來意義的減除費用標準，是建立在納稅人的綜合所得而非某一單項所得的基礎上的。工薪所得減除費用標準，顯然只不過涉及個人所得的第一個類別——工薪所得。其他的個人所得類別，并沒有進入這次的調整視野。

在分類所得稅制的基礎上“嫁接”綜合申報制，讓一部分高收入納稅人按照綜合所得稅制的口徑，合并計算其各類應稅收入并自行辦理個人所得稅納稅申報，絕對是一種具有開先河意義的舉動。從積極層面講，它既開啟了個人所得稅邁向綜合制的大門，也是未來的綜合與分類相結合個人所得稅制的“試驗”或“預演”。但是，換一個角度，也須看到，主要源于“分類計稅”與“綜合申報”之間的內在矛盾沖突，這種自行申報辦法有著“先天的硬傷”，絕非長久之計，不宜長期實行。

比如：(1)“分類計稅”加“綜合申報”的“雙軌制”運行格局，把個人所得稅帶入了計稅、繳稅和自行報稅互不搭界、各行其道的尷尬境地：一方面，納稅人的應納稅款，仍然由各類收入的支付人或扣繳義務人代為計算、代為扣繳。另一方面，除非有無扣繳義務人或扣繳不實的收入項目，否則，納稅人按綜合口徑自行歸集并申報的收入和納稅信息，又不作為重新核定稅款并實行匯算清繳的依據。兩個渠道的彼此脫節，至少在形式上，使得自行申報表現為附加于納稅人身上的一種額外且無效的負擔。因而，納稅人自行申報的積極性不高甚至基本沒有積極性，在所難免。

(2)在我國現行的收入分配制度尚待規范的條件下，即便收入來源單一、只有工資薪金收入的納稅人，除非具有每筆收入即時記錄的習慣并具有區分哪一項收入計稅、哪一項收入免稅的技能，否則，很難確切的說清其每月、每年的收入水平究竟為多少，更難以通過某一個月的收入推算全年的收入。對于收入來源多元化的納稅人，情況就更為復雜：從多種來源取得了收入，又在多個環節被代扣代繳了稅款，不同收入項目的計稅規定也極為不同，加之收入項目與水平的頻繁變化，其在年收入匯算以及收入信息歸集上可能遇到的麻煩和周折，更是可想而知。

(3)在實行與分類所得稅制相配套的代扣代繳制度下，不論是哪一項目的收入，納稅人在每月或在每個收入環節實際拿到手的，都是完稅之后的稅后收入。按照規定，納稅人要自行申報的收入，則是稅前的收入而非稅后的收入。將稅后的收入還原為稅前的收入，特別是將在多個環節、多個來源取得的各個項目的收入逐一分項還原為稅前的收入，并且，將各項稅前收入及其應納稅額、已繳稅額加以匯集并分別申報，對于涉及自行申報的納稅人，顯然是一個不可跨越的難題。

(4)主要源于上述原因，在現實背景下實行的自行申報，既難以保證納稅人自身申報信息的準確性，也必然導致納稅人申報信息與收入支付人或扣繳義務人報送信息的非一致性。建構在如此信息基礎上的納稅申報表，又附有須由納稅人簽字的諸如“我確信，它是真實的、可靠的、完整的”的聲明。其結果，事實上，無論是涉及自行申報的納稅人，還是為其代行申報的收入支付人或扣繳義務人，都被推上了一個誠信風險的平臺。

取消利息稅?

作為個人所得的一個正常項目，將存款利息所得計入個人所得稅的征稅范圍，既無可厚非，也是國際的通例。在我國的歷史上，盡管從未將存款利息所得排除于征稅視野，但征征停停、幾經反復，確是不爭的事實。

主張取消利息所得稅的基本理由，大都定位在“利息所得稅觸及最多的是中低收入者的利益”。我們當然要承認，在銀行儲蓄存款人中，中低收入者占絕大比重。對存款利息所得的征稅，就其所涉及的存款人數計，廣大的中低收入者是納稅人的主體。而且，與高收入者的儲蓄目的有所不同，中低收入者的儲蓄，主要是應付養老、醫療、子女教育、購房等基本民生項目的需要。對本來就屈指可數的中低收入者手中的存款利息所得征稅，基本民生項目顯然是主要的稅負歸宿。照此邏輯推論，取消利息所得稅，無疑是必要的。

但是，轉換一下思維方式，也可得到另外一番判斷。一種雖未經明晰論證但得到人們廣泛認同的說法是，20％的高收入者持有銀行系統80％的存款，或者，80％的中低收入者只持有銀行系統20％的存款。對存款利息所得免稅，就其所涉及的存款數額計，高收入者又是最大的受惠群體。而且，不同

于中低收入者的儲蓄目的，高收入者的儲蓄主要是投資行為。對存款利息所得免稅，事實上就是對高收入者的投資收益免稅，這又無異于使高收入者的投資收益“錦上添花”，從而坐收“漁翁”之利。

取消利息所得稅的另一個重要理由，是給中低收入者減負。利息所得稅從來不是一個穩定目有分量的稅源，且不說它絕大部分歸宿是持有存款數額多的高收入者，即便把它全部計在中低收入者身上，也只不過是其所承受的稅收負擔的一個小頭兒。如果確實要給中低收入者減稅，那么，最好且收效最大的選擇，應當是減少那些收入更多、占比更高的稅種，如增值稅、消費稅和營業稅。

顯然，一旦走出局部均衡分析的思維局限，而將其放置宏觀層面做一般均衡分析的時候，便不難看到，面對取消利息所得稅的一片呼吁之聲，無論是調減它的適用稅率，還是做出暫免征收的決定，其實都并非適當的選擇。

不贊成進一步提高個稅起征點

說到這里，似有必要回應一下當前關于進一步提高工薪所得減除費用標準的聲浪。在結構性減稅的政策目標形成前后，包括一部分學者和普通百姓在內的不少人，或主張，或要求，將既有的2000元工薪所得減除費用標準提高至3000元、5000元、8000元甚至1萬元以上。

應當說，從提高居民收入水平和拉動最終消費需求的目的出發，極大地減輕中低收入者的個人所得稅負擔，不僅是必要的，也是可能的。但是，瞻前顧后，綜合考慮，提高工薪所得減除費用標準，可能并非唯一、更非決定性的辦法。

個稅“起征點”并不是一個表達準確的概念，它的準確稱謂應該是“個人工薪所得費用扣除標準”。倘若單純通過提高工薪所得費用扣除標準的辦法減稅，顯然只涉及個人所得的第一個類型——工薪所得，其他的個人所得類別則進入不了視野。而對于不同納稅人而言，即使在同樣的收入水平之下，由于家境不同、負擔狀況不同、居住環境不同、生活費用不同，其所應扣除的費用標準也有很大的差別。

因此，提高工薪所得減除費用標準，固然可收減輕工薪所得者個人所得稅負擔之效，但以當前我國居民收入水平分布狀況的格局而論，在既有2000元基礎上的上調，尤其是較大幅度的上調，受惠于減稅的主要群體，可能并非中低收入者，而是高收入者。

另外，中國人的稅收負擔并不只是個人所得稅負擔。不少人只知要繳個人所得稅，而不知增值稅、消費稅、營業稅等最終也要落在消費者個人身上。所以，一談減稅，往往只盯個人所得稅。其實，從2008年的稅收收入結構可以清楚地看出，政府每取得100元稅收，只有6.4元是以個人所得稅的名義收取的，而以各種隱含于商品和服務中的流轉稅形式收取的，則有60元以上。在現行的稅制結構下，顯然減稅的對象并不限于個人所得稅，甚至主要的著眼點不應在于個人所得稅。對居民的收入和消費水平影響更大、更有實質意義的減稅舉措，可能是在包括以增值稅、消費稅和營業稅等在內的流轉稅上。

就個人所得稅的改革進程說了上述那么一大段話，無非是想說明：這些調整動作，都未真正觸及改革的實質內容和中心環節。要在個人所得稅改革上取得突破性的進展，不能滿足于“小步微調”，還得下大決心，著眼于做“大手術”：瞄準“綜合和分類相結合的個人所得稅制”改革目標，實現個人所得稅的“個性化”處理——在綜合計量納稅人收入水平和負擔狀況的基礎上，根據不同收入群體、甚至同一收入群體在不同年間的不同負擔狀況，實施差別待遇。

可行的選擇是：除一部分以個人存款利息所得為代表的特殊收入項目繼續實行分類所得稅制之外，將其余的收入統統納入綜合所得稅制的覆蓋范圍。以此為契機，在整體上構建一個適應有效調節收入分配差距需要的現代個人所得稅制格局。