新會計準則應用對施工企業會計處理的影響

董曉蓉

一、新會計準則的內容及特點

學習新會計準則的內容,分析新會計準則的特點,是施工企業會計人員運用新準則的重要前提。

(一)新會計準則的主要內容

財政部2006年新頒布的會計準則體系由39項準則構成,包括1項基本準則和38項具體準則以及相關應用指南,構成系統的會計體系,拓展了覆蓋范圍,更加全面的覆蓋了資產和交易的新舊領域。概括來說,新會計準則體系主要由三個大的層次構成:第一個層次是基本準則,對會計準則體系起到統馭作用。基本準則的作用主要在于規范會計的目標、會計的基本假設、會計信息的質量要求、會計要素的確認和計量原則、財務報表的總體要求等內容,對具體會計準則起到方向和引導作用。第二個層次是具體準則,共包括三十八項,更加全面地涵蓋了目前我國各行業企業中的資產、交易及可能存在的各類經濟活動及業務,更加明確的規范了資產和交易會計處理的具體方法。第三個層次是規定了金融工具會計科目和財務報表體系。金融工具包括金融資產和金融負債,是新會計準則對原準則下的資產和負債內容的重新整合,規范了這一大類資產和交易的科目設置、會計處理、報表生成和披露等內容。

新會計準則體系主要由以上三個層次構成,基本準則統帥整個準則體系,具體準則是會計體系的最核心部分,金融工具相關準則是具體準則的主要支持部分,三個層次構成新會計準則的全面系統體系。

(二)新會計準則的主要特點

新會計準則與舊會計準則相比,參照了國際會計準則的規定,基本實現了與國際會計慣例的趨同,較多引入了公允價值計量模式的應用,同時又結合了中國國情,滿足了我國市場經濟環境下企業會計人員的專業素質要求。

新會計準則體系總的來說,具有以下顯著特點:首先是新會計準則實現了與國際會計準則的趨同。我國新頒布的會計準則體系構建了一套企業會計準則的完善體系,與原準則相比更加與市場接軌,主要參照了國際會計準則的思路與規定,基本實現了國際性協同。新會計準則體系的建立健全減少了與國際會計準則之間的差異,可提高企業會計信息的國際可比性,基本實現了與國際的接軌,從實務角度來看,主要為企業解決了走出去與引進來的問題。新準則的實施能夠降低我國企業的對外融資成本。其次是新會計準則在會計理念和思路上實現了創新。從會計理念來看,新修訂和建立的會計準則體系以我國市場經濟環境為依據,主要目標是為企業財務報表信息的使用者提供可靠、有效的決策信息,體現了以現實為依據,規范并努力實現會計既定目標的理念。再次是新會計準則體系在內容構成上更加全面,突出特色。新會計準則體系擴展到39項,由1項基本準則、38項具體準則構成,根據經濟發展,增加了資產和交易的規定,涵蓋了所有可能存在和發生的領域,形成更為全面系統和完整的會計準則體系,能夠更好滿足我國現階段會計活動的需求。

二、新舊會計準則的差異比較

要學習和應用新會計準則,就需要施工企業會計人員認真分析與比較新舊會計準則的差異。以下將我國財政部于2006年2月頒布的新會計準則與原會計準則作以比較。

(一)對外投資的核算

原會計準則將對外投資分為長期投資和短期投資,長期投資又分類為長期股權投資和長期債權投資。而在新準則取消了短期投資和長期債權投資的概念,將對外投資的大類定義為金融資產,長期股權投資因為與其它金融資產核算方法存在差異,因此在會計準則中又作為單獨的一項準則來規定。根據新會計準則,原存在的“短期投資”類別重新定義為交易性金融資產或可供出售金融資產,核算方法與原規定不同;原存在的“長期債權投資”類別重新定義為持有至到期投資。

金融資產分為四個類別:交易性金融資產、可供出售金融資產、貸款與應收賬款、持有至到期投資。核算方法主要為:初始投資成本:交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資按照公允價值確認;后續計量:按照公允價值計量模式計量公允價值變動形成的利得或損失。交易性金融資產發生的計入當期損益;可供出售金融資產計入發生的所有者權益;持有至到期投資采用實際利率法,按攤余成本計量。

長期股權投資的后續計量方法與原會計準則相同,選擇采用權益法或成本法,但兩種方法的適用范圍發生了較大變化和調整。長期股權按投資的初始計量方法與原準則不同,要區分同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并而定。

(二)資產減值準備的核算

財政部2004年規定實施的《施工企業會計核算辦法》規定,企業應當定期或至少每年年終對資產進行全面檢查,并合理地預計各項資產可能發生的損失,并以此為依據計提資產減值準備。

新舊會計準則對資產減值準備計提的規定也有較大差異,尤其會對施工企業產生重要影響。原會計準則下,長期股權投資、固定資產等長期性投資資產計提的減值準備或確認的減值損失在以后年度發生資產價值回升時可以在一定限度內轉回。但新資產減值準備準則規定,權益法核算的長期股權投資、固定資產、在建工程等資產已計提的減值準備或確認的減值損失在以后期間不得轉回。

新會計準則還在資產減值準備準則中引入了資產組的概念。根據原《企業會計制度》,納入計提減值準備范圍的八項資產減值準備以單項資產為基礎計提。而新《企業會計準則——資產減值》則引入了資產組的概念,能夠更加科學可行的確定資產可收回金額。此外,新準則提出總部資產的概念,新會計準則規定:“企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生的現金流入,而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組”。同時新準則規定按照相關資產組對總部資產進行減值測試的方法。 (三)交易的核算方法發生變化

新會計準則在資產的計量方法和交易的核算方法等方面發生了重要變化。首先,所得稅核算方法發生變化。一是所得稅的計稅基礎發生變化。原所得稅會計準則以損益表為核心,根據會計準則和稅法對收入和費用的確認與計量在口徑和時間上的不一致,來計算會計利潤與應納稅所得額之間的差異。新準則提出了資產和負債的計稅基礎的概念,明確了資產和負債的計稅基礎,同時在此基礎上引入了暫時性差異的概念,按照其對未來期間應稅金額的影響,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。二是所得稅核算方法發生變化。原準則規定企業可以采用應付稅款法和納稅影響會計法核算所得稅。而新所得稅會計準則要求企業一律采用資產負債表債務法進行所得稅核算,徹底改變了原先的所得稅會計處理方法。其次,企業投資房地產會計處理發生變化。根據新會計準則,對準則規定應歸屬于投資性房地產的項目,應在會計報表中單列“投資性房產”科目,按照成本模式或者公允價值模式進行計量。在明確可以可靠取得公允價值的情況下,可以采用公允價值模式計量,這種模式下不計提折舊或者攤銷,公允價值與原賬面值之間的差額計入當期損益。

三、新會計準則對施工企業會計核算的影響

鑒于新舊會計準則相比較存在較多的差異,新會計準則的實施無疑將會對施工企業的會計核算產生較大的影響。

(一)對施工企業業績的影響

新的企業會計準則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念,實現了與國際慣例的趨同。施工企業可能會考慮新會計準則的變化,有針對性的在實施新會計準則前突擊調整賬務,以免在應用新準則后因為新準則對某些會計處理限制而影響企業利潤。按照新會計準則的規定,長期股權投資、固定資產等長期性投資一旦計提資產減值準備、或確認資產減值損失,那么在以后年度不得轉回。而在原準則下較多企業運用資產減值準備的計提和轉回作為調節企業年度間利潤的工具。在行業景氣時通過計提各項減值準備隱藏利潤,在行業低潮時通過轉回減值準備來提升企業業績,能夠平衡年度間利潤,滿足企業上市或融資的需求。因此,企業首次實施新會計準則前,可能會通過突擊調整隱藏的利潤從而對企業業績一下產生較大影響。

(二)計量方法對資產重新估值的影響

新會計準則較多的引入了公允價值計量方法,可能會對施工企業的資產重估產生影響。公允價值是指熟悉情況的買賣雙方或無關聯的雙方在公平交易的條件下所確定的一項資產可以被買賣的成交價格。新會計準則規定金融資產、投資性房地產以及較多交易等的計價或會計處理采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的資產,如對于交易性金融資產,新會計準則規定資產負債表日,比較公允價值與賬面余額,并將二者之間的差額計入當期損益,同時增加或減少資產賬面價值。對于投資型房地產,新準則規定在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的,企業可以采用公允價值計量模式,這種模式下不計提折舊、減值準備,而以資產負債日投資性房產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面之間的差異計入當期損益,同時調整投資性房地產賬面價值。由此可見,新會計準則規定的公允價值計量模式會對企業的估值產生較大影響。

(作者單位:中冶成工建設有限公司)