淺論職工薪酬會計與稅務的處理差異

赫建英

摘 要:文章闡述職工薪酬的會計和稅務差異的處理原則,分析研究職工薪酬的會計和稅法處理上的主要差異。

關鍵詞:職工薪酬 會計 稅務 差異

中圖分類號:F230 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)08-161-01

職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。包括職工在職期間和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利,也包括提供給職工本人及其配偶、子女或其他被贍養人的福利。職工薪酬核算企業因職工提供服務而支付的或放棄的對價,企業需要全面綜合考慮職工薪酬的內容,以確保其準確性。職工薪酬主要包括以下內容:職工工資、獎金、津貼和補貼;職工福利費;醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費;住房公積金;工會經費和職工教育經費;非貨幣性福利;因解除與職工的勞動關系給予的補償;其他與獲得職工提供的服務相關的支出。

一、職工薪酬的會計和稅務差異的處理原則

對于兩者規定的差異,企業應遵循的處理原則為:企業在會計處理時,應當按照企業會計準則的規定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告,確認、計量標準與企業所得稅法規定不一致的,不得調整會計賬簿記錄和會計報表相關項目的金額;企業在計算當期應繳納的所得稅時,按照企業所得稅法規定,納稅人的財務會計處理與企業所得稅法規定不一致的,應依照稅收規定予以調整,按稅法規定允許扣除的金額,準予扣除。

稅法對職工薪酬適用的是實際發生原則。一般不以企業提取數,而以實際發生發放、支出的數據為準作為基數,在稅法允許的扣除標準以內的,計算應納稅所得額時,可以根據實際支出扣除;超過標準的部分,不得扣除。由于企業所得稅稅收政策上的一系列限制性規定,企業實際發生的職工薪酬,與允許稅前扣除的金額之間產生的差額,在以后會計期間不允許再稅前扣除,不形成《企業會計準則第18號—所得稅》中所指的暫時性差異,但必須在發生當期進行納稅調整。不論是資本化的,還是費用化的職工薪酬,在實際發生的當期均屬于企業所得稅納稅調整的對象。只有符合資本化條件的職工薪酬構成資產的稅務成本,可在以后期間按稅法的規定,以計提折舊或費用攤銷的方式予以稅前列支。

二、職工薪酬的會計和稅法處理上的主要差異

計量職工薪酬時,國家規定計提基礎和計提比例的,應該按照國家的標準計提。國家沒有規定計提基礎和計提比例的,企業應當根據歷史經驗數據和實際情況,合理預計當期應付職工薪酬。當實際發生金額大于預計金額時,企業應當補提應付職工薪酬;如實際發生金額小于預計金額時,企業應當沖回多提的應付職工薪酬。企業所得稅法明確規定:“在計算應納稅所得額時,企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致時,應當依照稅收法律、行政法規的規定計算”。

1.職工工資、獎金、津貼和補貼。這一類內容在企業會計準則和企業所得稅法的規定上口徑基本相同,擴大了工資全額稅前扣除的范圍。

2.職工福利費,主要是尚未實行醫療統籌企業職工的醫療費用、職工因功負傷赴外地就醫路費、職工生活困難補助,以及按照國家規定開支的其他職工福利支出。修訂后的《企業財務通則》實施后,企業不再按照工資總額14%計提職工福利費,2007年已經計提的職工福利費應當予以沖回。截至2006年12月31日,應付福利費賬面余額(不含外商投資企業從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額)區別以下情況處理,上市公司另有規定的,從其規定:(1)余額為赤字的,轉入2007年年初未分配利潤,由此造成年初未分配利潤出現負數的,依次以任意公積金和法定公積金彌補,仍不足彌補的,以2007年及以后年度實現的凈利潤彌補。(2)余額為結余的,繼續按照原有規定使用,待結余使用完畢后,再按照修訂的《企業財務通則》執行。

企業所得稅法實施條例規定:“企業發生的職工福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準予扣除。”稅法上改變了以前計提列支的辦法,按規定據實列支,超過稅法規定允許列支的部分調整應納稅所得稅。實施條例繼續維持了職工福利費扣除標準,但由于計稅工資已經放開,實施條例將“計稅工資總額”調整為“工資薪金總額”,扣除額也就相應提高。

3.醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費。有關保險的稅前扣除,企業所得稅法實施條例第三十五條規定:“企業依照國務院有關主管部門或省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金,準予扣除。企業為投資者或職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費,在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內,準予扣除。”第三十六條規定:“除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外,企業為投資者或職工支付的商業保險費,不得扣除。”稅法強調的依國家有關規定繳納的可以稅前扣除,不符合規定的不予稅前扣除。

4.住房公積金,根據《住房公積金管理條例》、《建設部財政部中國人民銀行關于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》等規定精神,單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內,其實際繳存的住房公積金,允許在個人應納稅所得稅中扣除。最高不得超過職工工作地所在社區城市上一年度職工月平均工資的3倍,具體標準按照各地有關規定執行。單位和個人超過上述規定比例和標準繳付的住房公積金,應將超過部分并入個人當期的工資薪金收入,計征個人所得稅。

5.工會經費和職工教育經費,企業應當按照國家相關規定,分別按照職工工資總額的2%和1.5%計量應付職工薪酬(工會經費、職工教育經費)義務金額和應相應計入成本費用的薪酬金額,計算應計入成本費用的職工教育經費。按照明確標準計算確定應承擔的職工薪酬義務后,再根據受益對象計入相關資產的成本或當期費用。

企業所得稅法條例第四十一條規定:“企業撥繳的工會經費,不超過工資薪金總額2%的部分,準予扣除。”第四十二條規定:“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,企業發生的職工教育經費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。”

6.非貨幣性福利,其他與獲得職工提供的服務相關的支出。原則上作為勞動報酬計入工資薪金所得扣除,不符合規定的可作為福利費項目稅法處理。

7.因解除與職工的勞動關系給予的補償,根據《國家稅務總局關于企業支付給職工的一次性補償金在企業所得稅前扣除問題的批復》規定,企業支付的一次性補償和生活補助等符合批復規定,原則上可以在企業所得稅稅前扣除。稅法上對費用的稅前扣除原則為據實扣除原則,因此對企業確認的職工可能選擇繼續在崗形成預計負債而計入費用的金額不允許稅前扣除。

參考文獻:

1.中華人民共和國財政部.企業會計準則—應用指南.北京:中國財政經濟出版社,2006

2.企業會計準則案例講解.上海:立信會計出版社,2007

3.中國注冊會計師協會.會計/稅法(2009年度注冊會計師全國統一考試輔導教材).北京:中國財政經濟出版社,2009

(作者單位:中冶天工建設有限公司 山西太原 030000)

(責編:賈偉)