資產負債表日后事項的審計責任

白晨陽

中圖分類號：F239.0文獻標識碼：A文章編號：1673-0992(2009)02-0078-02

一、履行注冊會計師職責，明確審計責任

注冊會計師的審計責任是指注冊會計師應按照獨立審計準則要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性。有兩方面的含義：一是注冊會計師應對審計報告的真實性負責。真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、實施的審計程序和應發表的審計意見。二是注冊會計師應對審計報告的合法性負責。合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和《獨立審計準則》規定。因此，注冊會計師只要嚴格按獨立審計準則的要求實施審計，按實際審計情況和結果，出具規范的審計報告，證明被審單位會計報表是否合法、公允及會計處理方法是否一致，就盡到了自己的責任，審計質量就是合格的，注冊會計師及其事務所就可以拒絕相關的法律訴訟。正確理解審計責任必須明確以下兩點。

1公眾的期望與注冊會計師的審計有差距

注冊會計師以維護社會公眾經濟利益為己任，被稱之為“不吃皇糧的經濟警察”，“市場經濟的衛士”。很多社會公眾特別是證券持有者，對注冊會計師審計期望過高，認為既然注冊會計師對會計報表進行了審計就應保證會計報表萬無一失，而不應該存在任何誤導的會計信息。然而，在審計實踐中，由于各種原因，注冊會計師無法保證經過審核的會計報表不存在任何差錯，各國的審計準則也強調注冊會計師的審計只是對會計報表提供合理保證。《注冊會計師獨立審計基本準則》第九條明確指出：“注冊會計師的審計意見應合理地保證會計報表使用人確定已審會計報表的可靠程序，但不應被認為是對被審單位持續經營能力及其經營效果所做出的承諾”。注冊會計師之所以不能保證其所審的會計報表萬無一失，主要因為現代審計是以評價被審計單位內部控制制度為基礎的抽樣審計，注冊會計師在評價被審計單位內部控制制度的基礎上，抽取一定的樣本進行審查，根據對樣本審查的結果推斷總體的特征，最后對會計報表發表審計意見。很顯然，注冊會計師不能保證未被抽查的會計資料中不存在任何差錯和舞弊，因而也就不能保證會計報表絕對準確、可靠。另外，為評價內部控制制度可信賴程度所執行的符合性測試也存在一定的風險，各國的審計準則都要求注冊會計師在充分了解和評價被審單位內部控制的基礎上，制定實質性測試的審計程序。如果符合性測試的結果表明被審單位的內部控制制度健全有效、可以信賴，注冊會計師就可以減少實質性測試的程序、范圍，提高審計工作的效率，否則，應擴大抽樣的范圍增加實質性測試的工作量。但是，當被審計單位管理人員串通舞弊時，注冊會計師即使運用了標準的審計程序，也很難發現內部控制失效的事實，而錯誤地信賴它以至得出錯誤的審計結論。所以說，社會公眾不能期望注冊會計師的審計能查出被審計單位會計報表中的所有錯報或漏報，也不能因為會計報表中未查出的錯報或漏報就認定注冊會計師應承擔審計責任。

2審計責任與會計責任是兩種不同性質的責任

明確注冊會計師的審計責任，必須正確認識審計責任與會計責任。即使發生審計失敗時，也不能要求注冊會計師承擔應由被審計單位承擔的會計責任。被審計單位的會計責任與注冊會計師責任是完全不同的兩種責任，二者的聯系表現為會計與審計的聯系。另一方面，二者的法律依據不同：會計責任由《會計法》《企業會計準則》及相關的會計法規規定；而審計責任是由《中華人民共和國注冊會計師法》及相關的審計準則規定。另一方面，二者也存在密不可分的關系。首先，被審計單位是否正確和充分履行會計責任，直接影響注冊會計師的審計責任充分履行的難易程度，進而影響注冊會計師審計責任。當被審計單位的會計責任履行得正確充分，內部控制制度健全，會計報表中的重大差錯少、甚至沒有，注冊會計師只要采用簡單的審計程序，獲取較少的審計證據，就足以使注冊會計師提出正確的審計意見，充分履行審計責任。但如果被審單位的會計責任履行得不充分，內部控制制度存在缺陷，會計報表中錯報或漏報項目多且隱蔽。審計風險就大。注冊會計師必須花費更多的時間和精力，實施更為復雜的審計程序，抽取更多的樣本審計會計報表。由于審計測試及被審計單位內部控制制度的固有限制，報表中的錯報漏報項目就難以查清，也就難以充分發表正確的審計意見，從而使審計報告的真實性、合法性難以得到保證，導致審計責任難以充分履行，從而加重了注冊會計師的審計甚至承擔民事責任的可能。

二、資產負債表日后事項的審計

資產負債表日后事項，也稱期后事項，是指自年度資產負債表日至財務會計報告批準報出日之間發生的需要調整或說明的事項。資產負債表日通常指年度資產負債表日，即12月31日結賬日。資產負債表日后事項限定在一個特定的期間內，即資產負債表日后至財務會計報告批準報出日之間發生的事項，它是對資產負債表日存在狀況的一種補充或說明。理解資產負債表日后事項，需注意兩點。

1資產負債表日后事項涵蓋的期間

資產負債表日后事項涵蓋的期間是資產負債表日后至財務會計報告批準報出日之間。對上市公司而言，在這個期間內涉及幾個日期，包括完成財務會計報告編制日、注冊會計師出具審計報告日、董事會批準財務會計報告可以對外公布日、實際對外公布日等。資產負債表日后事項以報告年度次年的1月1日起，但應以哪個日期為截止日期?通常而言，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。實際對外公布自通常不早于董事會批準財務會計報告對外公布的日期。

2資產負債表日后事項的內容

資產負債表日后事項包括兩類：一類是對資產負債表日存在的狀況提供進一步證據的事項：一類是資產負債表日后才發生的事項。前者稱為調整事項，后者稱為非調整事項。所謂調整事項，是指由于資產負債表日后獲得新的或進一步的證據，以表明依據資產負債表日存在狀況編制的會計報表已不再具有有用性，應依據新發生的情況對資產負債表日所反映的收入、費用、資產、負債以及所有者權益進行調整。資產負債表日后調整事項的判斷標準為：資產負債表日后獲得新的或進一步的證據，有助于對資產負債表日存在狀況的有關金額作出重新估計，應當作為調整事項，企業應當根據調整事項的判斷標準進行判斷，以確定是否屬于調整事項。所謂非調整事項，是指在資產負債表日該狀況并不存在，而是期后才發生的事項，不涉及資產負債表日存在狀況，但為了對外提供更有用的會計信息，必須以適當的方式披露這類事項。資產負債表日后非調整事項的判斷標準

為：在資產負債表日以后才發生或存在的事項，不影響資產負債表日存在狀況，但如不加以說明，將會影響財務會計報告使用者作出正確估計和決策。

兩類事項的區別在于：調整事項是事項存在于資產負債表日或以前，資產負債表日后提供了證據對以前已存在的事項作出進一步說明：而非調整事項是在資產負債表日尚未存在，但在財務會計報告批準的報出日之前才發生。兩類事項的共同點在于：調整事項和非調整事項都是在資產負債表日后至財務會計報告批準報出日之間存在或發生的，對報告年度的財務會計報告所反映的財務狀況、經營成果都將產生重大影響。對于資產負債表日后事項，注冊會計師采用適當的審計方法進行審計，并發表意見。

三、資產負債表日后事項審計責任

無論調整事項還是非調整事項，注冊會計師在審計時，都要充分關注，采用適當的審計程序進行審計，使得被審計單位的會計報表客觀公允地反映其財務狀況、經營成果和現金流量。但是，對不同時段發現的期后事項，審計責任是不同的。

1在資產負債表日和審計報告日之間發現的期后事項

注冊會計師還沒有離開被審計單位，對于調整事項，提請被審計單位調整會計報表：對于非調整事項，建議被審計單位在會計報表附注中披露。重要的事項，另外編制補充會計報表，將期后事項作為會計報表期間發生的事實加以說明。如果被審計單位拒不采納，在出具審計報告時，考慮審計意見的類型，視后期事項可能給報表使用人造成的影響，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

2在審計報告日和會計報表公布日之間獲知的期后事項

注冊會計師外勤工作已經結束，對于這個期間的期后事項，無論哪類事項，應當及時與被審計管理當局討論，必要時，追加實施適當的審計程序，來確定期后事項對會計報表和審計報告的影響程度。

3在會計報表公布日后發現的期后事項

如果在會計報表公布日后得知審計報告日已經存在單位發現的期后事項，如何處理?有觀點認為，注冊會計師應當與被審計單位管理當局探討是否需要修改已審計的會計報表，如拒絕，可考慮修改審計報告，實際上行不通，因為已審計的會計報表，連同審計報告已經公布，可能給報表使用人造成損失，會有法律訴訟行為的發生。另外，還會發生一些審計、報表公布等方面的費用無法確定承擔方。我認為應該視期后事項的性質、對會計報表使用人的影響程度來確定采取的措施，要求被審計單位立即發布一個修正的會計報表，并解釋修正的原因，否則采取其他措施，告知報表使用人會計報表不可信賴。諸如，通知被審計單位董事會、告知主管部門等，如果是上市公司的話，還可以要求證券監管機構或股票交易所進行公告。

對于資產負債表日后事項的審計，注冊會計師要保持應有的職業謹慎態度，為投資人負責、為社會負責、為注冊會計師行業負責，更為自己負責。當前，注冊會計師所執行的民間審計已成為維護市場經濟健康運行的一支重要力量，對我國建立和完善市場經濟，促進經濟發展和社會進步肩負著重要的責任。目前我國社會公眾對注冊會計師起訴的案件還較少，民間審計人員責任意識還相對淡薄。隨著我國社會公眾法律意識的增強，注冊會計師業務的擴大，民間審計人員面臨的訴訟將會越來越多。審計監督經濟、社會監督審計的局面已逐漸形成。近年來發生的上市公司各類虛假財務報告事件，揭示了審計責任的重要性。如何界定明確注冊會計師的審計責任，以及怎樣完善注冊會計師的審計責任，從而加強審計執法，提高審計質量，成為當前審計理論和審計工作迫切需要解決的一個重要課題，應當引起我們足夠的重視和全新的認識。