公允價值在我國會計中的應用

盧光彩

中圖分類號：F230文獻標識碼：A文章編號：1673-0992(2009)02-0088-02

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公平交易中，交易雙方應當是持續經營企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模或在不利條件下仍進行交易。

一、公允價值在新準則重點中的體現

1長期股權投資的會計處理

《企業會計準則——長期股權投資》第四條指出：以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始成本。第八條指出：投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當按照本準則第九條至第十三條規定，采用權益法核算。其中第九條指出“長期股權投資的初始投資成本大雨投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的投資成本。”

2投資性房地產的會計處理

《企業會計準則——投資性房地產》第十條指出：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。第十五條指出：采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用性房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值。公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

3非貨幣性資產

《企交換的會計處理業會計準則——非貨幣性資產交換》第三條指出：非貨幣性資產交換同時滿足該項交換具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能可靠計量的兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產的賬面價值的差額計入當期損益。

4不涉及補價的會計處理

應當按照換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明投入資產的公允價值更加可靠的，則以換入資產的公允價值作為換入資產成本的基礎。換出資產賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益。

5涉及補價的會計處理

其中，支付補價的，應當以換出資產的公允價值加上支付的補價(或換如資產的公允價值)和應付的相關稅費，作為投入資產的成本：收到補價的，應當以換出資產的公允價值減去補價(或換入資產的公允價值)加上相關稅費，作為換入資產的成本；換出資產公允價值與賬面價值的差額，應當分不同情況處理：換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時接轉相應當的成本：換出資產為固定資產，無形資產的，換出資產公允價值與賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出：換出資產為長期股權投資的，換出資產的公允價值與其賬面價值的差額計入投資損益。

6收入的會計處理

《企業會計準則——收入》第五條指出：企業應當按照從購貨方已收或應收的合同協議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外，合同或協議價款的收取采取遞延方式，實質上具有融資性質的應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入的金額，應收的合同或協議價款與公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

7債務重組的會計處理

《企業會計準則一債務重組》第五條指出：以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓價值之間的差額，記入當期損益。轉讓的非現金資產的公允價值與賬面價值的差額，記入當期損益。

二、公允價值的采用對利潤的影響

采用新會計準則后，利潤的信息含量更加豐富，投資者的決策有用信息更多。在運用利潤信息時，必須理解利潤的層次體系才可能作出正確決策。影響公允價值的因素通常不受公司管理當局的控制，因此，美國等世界上主要市場經濟體的經驗都表明公允價值的引入一般都伴隨著利潤波動的加劇，這并非中國特有的現象，公司奉賢也隨著利潤波動的加劇而增大的說法其實是一種誤解，資產與負債的公允價值波動進入利潤表，其作用在于結實了這部分波動的風險而不是增加了公司的風險。因為，無論揭示與否，這部分風險其實是真實存在。與不揭示相比，揭示這部分風險會降低公司的風險而不是增加公司風險。

眾所周知，公司價值是未來收益的貼現值總和。在實務中，人們通常作為預測公司未來收益的基準。然而，不同部分的利潤在預測中的作用存在差異。利潤中越是可持續的部分，在公司定價中的權重越大：不持續的部分，權重比較小。而基于公允價值變動對企業利潤帶來的影響，

通常被認為是不可持續的部分，在定價中權重較小。然而，會計利潤與公司價值的關系并沒有變小。因為新會計準則在不保留了其他可持續的利潤揭示的同時，增加了基于公允價值變動這部分不可持續的利潤揭示，使得公司定價所需的信息更加詳盡。

三、我國對公允價值會計的應用

在確定發展社會主義經濟體系后，由于歷史成本計量屬性本身存在的局限，我國引入公允價值會計是一個必然的發展趨勢。我國引入公允價值會計一方面適應了市場經濟發展的需要，另一方面也逐步與國際會計實現接軌。

但是2001年財政都重新修訂的具體會計準則中，卻回避了公允價值計量問題。公允價值在債務重組、非貨幣性交易及投資等會計準則中應用以后，出現了上市公司利用公允價值轉移資金或者操縱利潤的現象。例如有些上市公司的大股東(主要是集團公司)通過與上市公司按照雙方自愿“公允價值”進行交易，從而把上市公司在政權市場募集的資金轉移到集團公司，從而掏空了上市公司；還有上市公司為了操縱利潤，以非現金資產清償債務，等等。之所以出現這些通過公允價值進行財務舞弊現象，其根本原因在于我國金融市場和要素市場還不夠成熟，許多資產缺乏活躍的市場交易，公允價值往往難以獲得，導致上市公司隨意的運用涉及公允價值會計的準則，形成財務舞弊或者降低了財務報告信息質量。

但是回避使用公允價值，雖然能夠在一定程度上防止利潤操縱，但是使用公允價值并不上市公司進行利潤操縱的根本原因。歷史成本計量模式下同樣存在利潤操縱，放棄公允價值會計，即有因噎廢食之嫌，也不利于會計的改革與發展，同時也與國際會計的發展趨勢相悖。

在2006年2月15日，財政部正式發布了重新修訂后的會計準則，包括1項基本會計準則和38項具體會計準則。在基本會計準則中，規定了五中會計計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值，公允價值正式為會計計量屬性之一，標志著公允價值會計在我國的正式誕生，在38項具體準則中，設計公允價值的準則多達18項。新會計準則關于債務重組的規定，與國際會計準則中相關規定大致相同。新準則重新公允價值，不像原來那樣以賬

面價值作為計稅基礎，增值部分作為權益，將轉出資產賬面價值和現是公允價值之差作為重組權益處理。新會計準則關于非貨幣性交易的規定要求在一定條件下，非貨幣性資產交換以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。這些條件是交換具有商業實質和換入資產的公允價值能可靠地計量。新準則關于長期股權投資的規定是以放棄非現金資產取得的長期投資，按換出資產的公允價值確定初始投資成本，而不再以賬面價值確定初始投資成本。

四、公允價值會計在我國的適用條件和應用的建議

1公允價值可以用并且應該適度地運用

首先，對可以取得公允價值的資產等會計事項采用公允價值計價是國際會計準則，美國及多數市場經濟國家會計準則的普通做法。國際上早已越過“要不要用”現公允價值的爭論階段，而主要進入“如何用”的階段。比如，國際財務準則和美國的財務報告準則中，對于很多資產和負債的會計處理適用公允價值，涉及的相關的會計準則有幾十項，從1975年開始的30多年來，對公允價值計量體系的研究始終沒有間斷過，公允價值在美國會計準則中的運用也越來越廣泛，并且很多國家在加大力度研究如何使用公允價值計量。目前，國際會計準則委員會正計劃以初步觀點文件的形式向其成員組織發布新準則公告。

另外，適宜于公允價值采用的“土壤”已初步形成。公允價值是市場經濟的產物。2003年中央提出關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定，標志著我國的市場經濟已經由初創轉向完善，中國的市場經濟地位已經確立。我國的證券市場經過十幾年的發展和完善，在強化公司治理，提高運作透明度清理違規行為，構建上市公司綜合監管體系方面有了很大的進步。

公允價值在新準則中能夠的應用較為慎重，不回導致濫用。與國際財務報告準則和美國的財務報告準則相比我國企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍是，更充分地考慮了我國的國情，作了慎重的改進。公允價值的運用必須滿足一定的條件，在基本準則第四十三條中就明確指出采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

2公允價值會計應用波折我國對公允價值會計的應用經歷了一些波折，從引入到回避，再到重新全面應用，這說明我國還沒有具備全面應用公允價值會計的條件。

3建議

(1)加速完善成熟的證券市場

我國證券市場，不僅缺乏理性的投資者，而且上市公司的股權結構合理。當上市公司進行利潤操縱時，市場并不能及時發現并予以反映，投資者較多的進行投機性證券交易，對上市公司提供的會計信息缺乏必要關注，對公允價值信息缺乏辨別的能力和熱情。

(2)建立健全關于上市公司信息披露的法律制度

事實上，許多上市公司進行財務舞弊或者會計準則背道而馳，不僅市場沒有及時發現和反映，監督部門在相當長時間內也未能發現，以客觀公正立場進行判斷的中介機構也未能很好地履行其職責。當財務舞弊在較長時間后被發現，對相關責任人員的處罰不僅偏輕而且已經不能起到維護良好市場秩序的作用。在這樣的背景下，不僅公允價值會計，而且幾乎所有的會計計量方法都可能成為上市公司按照內部人或者大股東的意愿制度失真的會計信息的工具。

(3)加強我國會計理論研究盡管近幾年來取得了很大進步，但是目前相當多的會計和獨立審計從業人員的業務素質尚不能完全適用公允價值會計應用的需要。在短短的十幾年內，已經在理論、會計實務和會計教育各個方面取得了長足的進步。但是還沒有很好的適應市場經濟的蓬勃發展。另外，會計后續教育流于形式，會計和獨立審計從業人員的知識更新不夠及時，就公允價值而言，公允價值的會計理論還沒有充分形成，這都說明我國應用公允價值會計還需要很多的工作。