新舊固定資產(chǎn)準則比較分析

宋學義

摘要:新舊固定資產(chǎn)準則在固定資產(chǎn)定義、初始計量、后續(xù)計量、處置、披露等方面均存在差異,分析差異對企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、權(quán)益、損益等經(jīng)濟事項的影響,以加深對新準則的理解和運用。同時,指出新固定資產(chǎn)準則的不足,提出進一步完善固定資產(chǎn)準則的建議。

關(guān)鍵詞:企業(yè)會計準則;新準則;舊準則;比較分析

中圖分類號:F233文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)20-0126-03

隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深化和市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展,為更快地與國際會計接軌,我國自2001年和2006年先后兩次頒布了會計準則。2006年頒布的會計準則對2001年頒布的會計準則進行了較大修改,縮小了與國際會計準則的差距。以下就2006年頒布的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》(以下簡稱“新準則”)與2001年頒布的《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》(以下簡稱“舊準則”)進行差異比較,并提出對新固定資產(chǎn)準則的進一步改進意見。

一、新舊固定資產(chǎn)準則的差異比較

從新舊準則的體例結(jié)構(gòu)來看,舊準則分為引言、定義、確認、初始計量、折舊、后續(xù)支出、減值、處置、披露等。新準則將定義與確認合并為確認,折舊和后續(xù)支出合并為后續(xù)計量,取消減值,改由《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》予以規(guī)定,調(diào)整為總則、確認、初始計量、后續(xù)計量、處置、披露等。通過調(diào)整,使新準則在結(jié)構(gòu)上更加簡潔。在具體內(nèi)容上,對新舊準則差異分析如下:

(一)固定資產(chǎn)定義與范圍方面的差異

舊準則從使用用途、使用期限、單位價值上對其定義,新準則則僅從使用用途、使用壽命兩方面對其定義。在使用期限上,新準則引用了“使用壽命超過一個會計年度”的說法,比舊準則“使用年限超過一年”的說法更為妥當。同時,新準則規(guī)定:作為投資性房地產(chǎn)的建筑物,適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》。通過比較可以看出,新準則在固定資產(chǎn)的確認范圍方面,由過去以國家硬性規(guī)定為主逐步向企業(yè)依據(jù)一定標準自主確定轉(zhuǎn)變,并且取消了對固定資產(chǎn)單位價值的硬性限制,使得企業(yè)可以根據(jù)自己的實際情況對資產(chǎn)進行分類,確定固定資產(chǎn)的目錄,體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。

(二)固定資產(chǎn)初始計量方面的差異

1.購入固定資產(chǎn)的差異

舊準則沒有涉及對“購買的價款超過正常信用條件延期支付”的固定資產(chǎn)的計量,而新準則指出,購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外,應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、融資租賃取得固定資產(chǎn)的差異

新舊準則關(guān)于“非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本,應當分別按照《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務重組》和《租賃》確定”相同,但由于《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務重組》和《租賃》三準則和舊準則相比,發(fā)生了較大變化,故而在固定資產(chǎn)的計量方面出入也很大。例如,新的《企業(yè)會計準則——債務重組》第十條規(guī)定:以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的,債權(quán)人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬,重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額,比照本準則第九條的規(guī)定處理。這就是說,以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務取得的固定資產(chǎn),應以其公允價值入賬。而不以重組債權(quán)的賬面價值入賬。在新的《企業(yè)會計準則——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條:非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的,應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益:(1)該項交換具有商業(yè)實質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的,應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ),但有確鑿證據(jù)表明,換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。未同時滿足本準則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換,應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,不確認損益。在涉及補價時,同樣區(qū)分按公允價值和不按公允價值入賬兩種方式。而舊準則則對換入的資產(chǎn)不區(qū)分是否按公允價值入賬,均以換出資產(chǎn)的賬面價值加支付的相關(guān)稅費作為換入固定資產(chǎn)其入賬價值,在涉及補價的情況下,收到補價的一方還得確認收益。

3.企業(yè)合并取得固定資產(chǎn)的差異

新準則對企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)的計量按《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定,而舊準則則指出,本準則不涉企業(yè)合并中取得的固定資產(chǎn)的初始計量。

4.應當考慮棄置費用因素的固定資產(chǎn)

新準則規(guī)定確定固定資產(chǎn)成本時,應當考慮預計棄置費用因素。而舊準則不涉及。

(三)固定資產(chǎn)后續(xù)計量方面的差異

1.折舊方面

新準則未對取得的固定資產(chǎn)從何時開始計提折舊的規(guī)定,只規(guī)定固定資產(chǎn)應當按月計提折舊,并根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益。舊準則規(guī)定:固定資產(chǎn)應當按月計提折舊,并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當期費用。企業(yè)在實際計提固定資產(chǎn)折舊時,當月增加的固定資產(chǎn),當月不提折舊,從下月起計提折舊;當月減少的固定資產(chǎn),當月仍提折舊,從下月起停止計提折舊。

2.后續(xù)支出方面

新準則規(guī)定與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的,應當計入固定資產(chǎn)成本;不符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的,應當在發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)根據(jù)本準則第六條的規(guī)定,將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的,應當終止確認被替換部分的賬面價值。而舊準則規(guī)定:與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計,如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命,或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高,或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低,則應當計入固定資產(chǎn)賬面價值,其增計金額不應超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。

3.減值準備的計提方面

應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值固定資產(chǎn)的減值,應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理。但《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》明確規(guī)定:可收回金額的計量結(jié)果表明,資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的,應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額,減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失,計入當期損益,同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。而舊準則規(guī)定:如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值,企業(yè)應當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備,并計入當期損益。已計提減值準備的固定資產(chǎn),應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額;如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復,應當按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值,以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時,對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化,使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值,則以前期間已計提的減值損失應當轉(zhuǎn)回,但轉(zhuǎn)回的金額不應超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備。

(四)固定資產(chǎn)處置方面的差異

新準則規(guī)定了固定資產(chǎn)終止確認的條件:該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)或該固定資產(chǎn)預期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益。同時規(guī)定:企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn),應當對其預計凈殘值進行調(diào)整。而舊準則不涉及這方面的規(guī)定。

(五)固定資產(chǎn)披露方面的差異

舊準則規(guī)定對已承諾將為購買固定資產(chǎn)支付的金額;暫時閑置的固定資產(chǎn)賬面價值;已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)賬面價值;已退廢和準備處置的固定資產(chǎn)賬面價值進行披露。新準則未作上述披露要求。

二、新舊固定資產(chǎn)準則差異對有關(guān)經(jīng)濟事項的影響

(一)對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的影響

新準則對固定資產(chǎn)預計的處置費用以折現(xiàn)金額計入了固定資產(chǎn)的成本,將發(fā)生的符合條件的后續(xù)支出確認為固定資產(chǎn),與舊準則相比較,差異會使固定資產(chǎn)在新準則的計量結(jié)果增大,導致企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化,使長期資產(chǎn)的比重提高。

(二)對所有者權(quán)益的影響

新準則重新定義了預計凈殘值,強調(diào)了現(xiàn)值的概念,同時,固定資產(chǎn)的計量結(jié)果增大,與舊準則比較,差異會使企業(yè)各期計提的折舊額增加,導致各期的支出、費用增加,最終使企業(yè)的收益水平及所有者權(quán)益金額降低。

(三)對損益的影響

新準則明確規(guī)定固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回,與舊準則的規(guī)定如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化,使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值,則以前期間已計提的減值損失應當轉(zhuǎn)回相比較,新準則有利于防止企業(yè)利用固定資產(chǎn)減值準備來操縱利潤,“堵”死了企業(yè)一種違法的操作手段。

三、新固定資產(chǎn)準則的不足

新固定資產(chǎn)準則的規(guī)定在某些方面強制性減緩,指導性、靈活性增強,無疑是一大進步。但是,這些指導性、靈活性,將會導致會計人員對固定資產(chǎn)業(yè)務判斷不夠準確,給會計實務帶來一定的難度。

(一)關(guān)于固定資產(chǎn)的定義

在固定資產(chǎn)的定義上,新準則只給出兩條判斷標準,取消了價值判斷標準。強調(diào)企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營特點和市場情況來確認固定資產(chǎn),充分利用市場達到優(yōu)化配置資源的目的。表面上看,給企業(yè)判斷固定資產(chǎn)以更大的靈活性,但是如果會計人員難以判斷準確,特別容易將“固定資產(chǎn)”和“包裝物及低值易耗品”混淆,很有可能成為企業(yè)操縱利潤的手段。

(二)關(guān)于固定資產(chǎn)折舊

在折舊方面,新準則未規(guī)定對取得固定資產(chǎn)從何時開始計提折舊,使得會計工作人員無法確定對新增固定資產(chǎn)和報廢處置固定資產(chǎn)折舊的計提時間。

(三)關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的判斷

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出通常包括固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的日常修理費、大修理費用、更新改造支出、房屋的裝修費用等。對于固定資產(chǎn)發(fā)生的更新改造支出、房屋裝修費用等,新準則規(guī)定符合固定資產(chǎn)確認條件的,應當計入固定資產(chǎn)成本,同時,將被替換部分的賬面價值扣除;不符合確認條件的,應當在發(fā)生時計入當期管理費用。在會計實務中會計人員有時很難劃分清楚,從而導致利潤不實。

(四)關(guān)于折現(xiàn)率的確定

新準則從三個方面涉及到折現(xiàn)的問題:對購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付的以購買價款的現(xiàn)值確定固定資產(chǎn)成本、棄置費用和預計凈殘值。這就需要確定折現(xiàn)率,讓會計人員難于把握確定一個合適的折現(xiàn)率。

(五)關(guān)于捐贈和盤盈固定資產(chǎn)計量

新準則沒有涉及接受捐贈的固定資產(chǎn)和盤盈的固定資產(chǎn)的計量,使得會計人員遇到企業(yè)接受捐贈和盤盈固定資產(chǎn)時無法確定其賬面價值。

四、幾點改進建議

針對上述在實施新固定資產(chǎn)準則中的問題,建議財政部進一步制定詳細的實施細則,使得會計實務工作有章可循。具體建議如下:

1.根據(jù)新準則關(guān)于固定資產(chǎn)的判斷標準,制定詳細的劃分方法,為確認固定資產(chǎn)提供依據(jù),從而規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)的核算。

2.在計提折舊的時間上,建議按照原準則的規(guī)定確定,即當月增加的固定資產(chǎn),當月不提折舊,下月起計提折舊;當月減少的固定資產(chǎn),當月仍提折舊,下月起停止計提折舊?；蛘叽_定一個其他統(tǒng)一的方法,便于企業(yè)統(tǒng)一遵守。

3.對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出中的更新改造支出、房屋裝修等兩類費用,建議在一般情況下確認為固定資產(chǎn)成本。因為在實際工作中,這兩類費用發(fā)生后都會使固定資產(chǎn)延長使用壽命。當然,如果固定資產(chǎn)更新改造失敗,則可將其支出計入當期管理費用。

4.折現(xiàn)率的確定可借鑒《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定,可以采用租賃內(nèi)含利率、租賃合同規(guī)定的利率、同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率,來確定固定資產(chǎn)成本、棄置費用和預計凈殘值。當然,以這些利率作為折現(xiàn)率的時候,應當注意其公允性。

5.關(guān)于接受捐贈的固定資產(chǎn)和盤盈的固定資產(chǎn)的計量,建議可以區(qū)別不同情況進行計量,按照公允原則確定其成本。固定資產(chǎn)有賬面價值的,按照賬面價值計量;沒有賬面價值的,或按照重置成本計量,或按照可變現(xiàn)凈值計量,或按照現(xiàn)值計量,并充分考慮公允性,使其價值盡量符合實際。

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[責任編輯 王 佳]