增值稅轉型對固定資產會計處理的變化及特例

張　華

摘要:增值稅轉型造成了固定資產核算過程中,因固定資產購置時間不同和原購置時增值稅的處理不同,從而使固定資產新增時增值稅進項稅、視同銷售時銷項稅的處理發(fā)生了改變。購進用于非應稅項目等的固定資產不允許抵扣進項稅額;納稅人銷售自己使用過的固定資產要區(qū)分不同情形征收增值稅;納稅人已抵扣進項稅額的固定資產用于非增值稅應稅項目,以及自制或購進固定資產發(fā)生非正常損失要在當月按原適用稅率計算并轉出不得抵扣的進項稅額。通過增值稅轉型后固定資產核算特例,詳細分析了增值稅轉型前后的變化與納稅影響。

關鍵詞:增值稅轉型;固定資產;資產價值;納稅申報

中圖分類號:F234.3文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)20-0121-03

1引言

增值稅是以商品生產流通各環(huán)節(jié)或提供勞務的增值額為計稅依據而征收的一個稅種。從理論上分析,增值額是指一定時期內勞動者在生產過程中新創(chuàng)造的價值額,從稅收征管實際看,增值額是指商品或勞務的銷售額扣除法定外購項目金額之后的余額。以扣除項目中對外購固定資產的處理方式為標準,增值稅可分為生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。

2我國的增值稅轉型及目的

我國增值稅的轉型就是由生產型向消費型增值稅的直接轉變。從2004年7月1日起,允許東北地區(qū)經過認定的從事裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農產品加工業(yè)的增值稅一般納稅人,以及經財政部、國家稅務總局批準的從事軍品和高新技術產品生產的企業(yè),可以按規(guī)定抵扣通過購進等方式取得的固定資產所含進項稅金的試點,取得了豐富的經驗和可喜的效果。從2009年1月1日起,全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉型改革,這是我國歷史上單項稅制改革減稅力度最大的一次。但這次的改革并沒有實現(xiàn)真正意義的消費型增值稅的完全轉型,有建筑業(yè)等還未納入其中,有待于進一步擴容。

增值稅轉型的目的是避免企業(yè)設備購置的重復征稅,刺激企業(yè)投資,擴大內需,促進企業(yè)技術進步、產業(yè)結構調整和經濟增長方式的轉變,鼓勵企業(yè)設備更新?lián)Q代,降低企業(yè)技術創(chuàng)新成本;在當前國際金融危機對我國實體經濟影響顯現(xiàn)的背景下,我國全面推進這一改革更有利于推動企業(yè)成為市場長期投資主體,提高企業(yè)發(fā)展后勁和企業(yè)競爭力和抗風險能力,克服國際金融危機對我國經濟帶來的不利影響。我國現(xiàn)在實行的消費型增值稅有三個特點:一是只允許扣除設備投資中所含的增值稅款,不包括非設備性固定資產所含的增值稅款;二是只允許扣除新增的設備投資中所含的增值稅款,不包括存量設備投資中所含的增值稅款;三是只對6個行業(yè)。增值稅轉型所涉及的固定資產范圍:機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等,但不包括容易混為個人消費的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇,房屋、建筑物等不動產不納入抵扣范圍。

3增值稅轉型對固定資產核算的處理變化

3.1 一般情況下固定資產新增的稅務處理

原固定資產新增所涉及的稅金全部計入固定資產原值,自2009年1月1月日后購置、接受捐贈、接受投資、非貨幣資產交易、還本銷售、資產重組等取得的固定資產中所含的進項稅與原材料購置所含的進項稅會計處理相同,按合法取得增值稅扣稅憑證(增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據)在發(fā)票開具之日起,90日內經稅務部門認證后從銷項稅額中抵扣,但購進用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費(包括納稅人的交際應酬消費和自用的應征消費稅的摩托車、小汽車、游艇)的固定資產(含混用的機器設備)及屬于營業(yè)稅應稅項目的不動產以及發(fā)生的不動產在建工程(包括新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產的原料費和修理費)不允許抵扣進項稅額。這是這次增值稅轉型改革的關鍵點。其會計處理為:借:固定資產、應交稅費—應交增值稅(進項稅),貸:銀行存款等相關科目。

3.2 增值稅轉型對固定資產銷售和視同銷售的處理變化

原企業(yè)銷售自己使用過的不符使固定資產三個條件、應納增值稅的固定資產按售價的4%的征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過應納消費稅的小汽車、摩托車、游艇,售價超過原值的方法同上,售價未超過原值的免征增值稅。自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產(指納稅人根據財務會計制度已經計提折舊的固定資產),要區(qū)分不同情形征收增值稅:

(1)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。

(2)2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;

(3)2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。

3.3 增值稅轉型后固定資產改變用途的變化

納稅人已抵扣進項稅額的固定資產用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費以及自制或購進固定資產發(fā)生非正常損失要在當月按原適用稅率計算并轉出不得抵扣的進項稅額。借:固定資產、固定資產清理等科目,貸:應交稅費—應交增值稅(進項稅額轉出)。

4增值稅轉型對固定資產核算的特例及分析

綜上所述增值稅轉型對固定資產核算影響很大,特別是固定資產銷售的處理相對復雜。對視同銷售的捐贈處理更是眾多企業(yè)關注的焦點。在高度發(fā)達的社會主義市場經濟條件下,企業(yè)作為一個社會的重要組成部分,不僅要實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標,而且賦予了重要的社會職能,承擔重要的社會責任。資源節(jié)約、環(huán)境保護和治理、吸收就業(yè)、安全生產、建設和諧社會等方面的貢獻和社會責任的履行情況都是對現(xiàn)代企業(yè)社會貢獻評價的重要內容。對突發(fā)災害地區(qū)和貧困地區(qū)的捐贈已是眾多企業(yè)履行社會責任的行為之一,因此作為企業(yè)捐贈行為的會計處理也是非常重要的。

現(xiàn)針對現(xiàn)行增值稅制度下企業(yè)固定資產捐贈相關業(yè)務的處理為特例作以下介紹。

(1)按照企業(yè)會計準則和新《稅業(yè)所得稅法》的有關規(guī)定,企業(yè)對外捐贈資產,不論貨幣性資產還是非貨幣性資產,一律作為非正常經營支出的損失計入“營業(yè)外支出”賬戶,用正常的會計處理并列示于財務報告中。待計算企業(yè)交納所得稅時,按企業(yè)所得稅法的要求調整應納稅所得額。對貨幣性資產和固定資產以外的非貨幣捐贈的賬務處理與原規(guī)定一致,不再贅述。

(2)根據《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)規(guī)定和新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》實施日期為2009年1月1日,由原來的生產型向消費型轉變,造成了固定資產捐贈的業(yè)務處理也發(fā)生了改變。2008年12月31日以前未納入增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購置或自制的固定資產,按照4%的征收率減半征收增值稅,因其增值稅進項稅額未計入“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)科目,銷售時銷項稅應計入“應交稅費——未交增值稅”科目。企業(yè)對外捐贈屬于細則規(guī)定的視同銷售行為,其業(yè)務處理適用上述規(guī)定。

(3)對于捐贈資產價值的確定應按照基本準則中會計要素的計量原則,采用公允價值計量。同時《通知》規(guī)定納稅人發(fā)生《細則》第四條規(guī)定固定資產視同銷售行為,對已使用過的固定資產無法確定銷售額的,以固定資產凈值為銷售額。固定資產凈值,是指納稅人按照財務會計制度計提折舊后計算的固定資產凈值。

為幫助其他研究者理解,現(xiàn)列舉兩個增值稅制度下企業(yè)固定資產捐贈相關業(yè)務的處理特例如下:

例一:2009年3月我公司(一般納稅人)通過慈善機構向常年水災地區(qū)政府捐贈2007年3月份購置的推土機10臺,使用年限10年,殘值率5%,賬面價值650萬元,累計折舊123.5萬元,評估機構出據資料公允價值540萬元,適用增值稅稅率17%.相關分錄如下:

1.注銷固定資產:

借:固定資產清理5 265 000

累計折舊1 235 000

貸:固定資產6 500 000

借:固定資產清理 207 692

貸:應交稅費——未交增值稅 207 692

[5400000÷(1+4%)]×4%=207692

2.捐贈資產

借:營業(yè)外支出——對外捐贈5 472 692

貸:固定資產清理 5 472 692

3.交納稅款(由于該稅款屬稅法規(guī)定的直接減免,視同補貼收入,應計入“營業(yè)外收入”科目)

借:應交稅費——未交增值稅207 692

貸:營業(yè)外收入103 846

銀行存款103 846

根據《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》規(guī)定,2009年1月1日以后納入增值稅抵扣范圍的納稅人,銷售自己使用的2009年1月1日以后購置或自制的固定資產,按照適用的征收率征收增值稅,因其增值稅進項稅額已計入“應交稅金—應交增值稅(進項稅額)科目,對外捐贈的固定資產視同銷售,按其公允價值計算銷項稅,其銷項稅計入“應交稅費—應交增值稅(銷項稅),固定資產賬面價值與銷項稅之和計入“營業(yè)外支出”科目。

例二:2011年3月假如我公司(一般納稅人)通過慈善機構向常年水災地區(qū)政府捐贈2009年3月份購置的推土機10臺,使用年限10年,殘值率5%,賬面價值650萬元,累計折舊123.5萬元,評估機構出據資料公允價值540萬元,適用增值稅稅率17%。相關分錄如下:

1.注銷資產

借:固定資產清理5 265 000

貸:累計折舊1 ,235 000

固定資產6 500 000

2.捐贈資產

借:營業(yè)外支出—對外捐贈6 183 000

貸:固定資產清理5 265 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅)918 000

5400000×17%=918000

對上2例如無法取得公允價值時,可采用固定資產凈值(即指納稅人按照財務會計制度計提折舊后計算的固定資產凈值)計算銷項稅。

根據《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,企業(yè)直接捐贈給其他有關單位和個人的,在計算應納稅所得額時不予調整;企業(yè)捐贈給慈善總會、紅十字會等非盈利性組織或政府部門,并取得相關票據時,其所進行的捐贈在年度利潤的12%以內可以在稅前列支,在納稅申報時予以調整。如果存在稅法允許遞延扣除形式的,企業(yè)應按新準則的規(guī)定在“遞延所得稅資產”科目對暫時性差異進行核算。

2009年1月1日以后(含1月1日)實際發(fā)生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。增值稅一般納稅人購進(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產發(fā)生的進項稅額,可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的有關規(guī)定,憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣,其進項稅額應當記入“應交稅金一應交增值稅(進項稅額)”科目。對接受捐贈企業(yè)來說取得的相關增值稅扣稅憑證通過稅務部門稽核后可按上述規(guī)定進行業(yè)務處理,按受捐贈利得新準則規(guī)定計入“營業(yè)外收入”科目。

另外在增值稅轉型后企業(yè)捐贈自己使用過的小轎車、游艇、摩托車,在新的稅制度下其購置時的增值稅是不允許抵扣的,因而在其進行該類固定資產捐贈時,仍按原來的規(guī)定辦法進行會計處理。

5結語

我國這次的增值稅的轉型并不是真正意義的消費型增值稅,對于企業(yè)的房屋、建筑物與貨物交易緊密相關的建筑業(yè)、房地產業(yè)、交通運輸業(yè)以及勞動服務行業(yè)有待納入增值稅征收管理范疇,使增值稅環(huán)環(huán)相扣的鏈條完整起來,真正實現(xiàn)公平稅負。與之相關的固定資產捐贈納稅和會計處理也有待政府新政策的出臺來進一步規(guī)范。

[責任編輯 馮勝利]