新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)計(jì)量屬性探討

劉蜀云

摘要：會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)計(jì)量的理論基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)計(jì)量是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的階段。新基本準(zhǔn)則突出了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。在原歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上，引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等計(jì)量屬性。本文從會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)研究會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性，通過對(duì)各種計(jì)量屬性的研究得出在“客觀反映、有效控制”會(huì)計(jì)目標(biāo)下。公允價(jià)值計(jì)量屬性是最佳選擇。

關(guān)鍵詞：計(jì)量屬性；歷史成本；公允價(jià)值

一、對(duì)現(xiàn)有計(jì)量屬性的評(píng)述

所謂計(jì)量屬性。即被計(jì)量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。在會(huì)計(jì)計(jì)量中，一項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值可以按歷史成本、現(xiàn)行成本和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值等屬性予以計(jì)置。我國2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》中，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了很大修訂。原準(zhǔn)則中有5個(gè)計(jì)量和確認(rèn)基本原則，即實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本性支出原則、謹(jǐn)慎原則。新基本準(zhǔn)則將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”不再作為一般原則。同時(shí)取消了“配比”原則與“劃分收益性支出和資本性支出”原則。新準(zhǔn)則突出了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，仍規(guī)定以歷史成本為主要計(jì)量屬性，但又不僅限于歷史成本，在可靠的情形下引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等計(jì)量屬性。1984年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)提出了5種普遍認(rèn)可的計(jì)量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值五種計(jì)量屬性。下面對(duì)這5種以及公允價(jià)值做一一評(píng)價(jià)。

(一)歷史成本

歷史成本是指取得資源的原始交易價(jià)格。它具有客觀、可靠、可驗(yàn)證和可操作性強(qiáng)的特征，因此成為會(huì)計(jì)計(jì)量中最重要和最基本的屬性。但隨著現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以歷史成本計(jì)量屬性為主要特征的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)受到一些會(huì)計(jì)學(xué)家的批評(píng)，主要問題集中在：一是基于各個(gè)交易時(shí)點(diǎn)的歷史成本代表不同的價(jià)值量，嚴(yán)格地說，其可比性有限；二是由于費(fèi)用是以歷史成本計(jì)量，而收入是以現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量，從理論上看，兩者的配比缺乏邏輯上的統(tǒng)一性：三是在通貨膨脹下，會(huì)出現(xiàn)虛盈實(shí)虧的現(xiàn)象，不能有效地保全資本。

(二)現(xiàn)行成本

現(xiàn)行成本又稱重置成本或現(xiàn)時(shí)投入成本，反映現(xiàn)時(shí)的財(cái)務(wù)狀況，能夠避免物價(jià)變動(dòng)時(shí)的虛計(jì)收益，但也存在著較大的主觀隨意性和會(huì)計(jì)信息的提供不及時(shí)性等缺點(diǎn)。

(三)現(xiàn)行市價(jià)

現(xiàn)行市價(jià)又稱脫手價(jià)值，主要是指資產(chǎn)在正常清理?xiàng)l件下的變現(xiàn)價(jià)值或“現(xiàn)時(shí)現(xiàn)金等值”，可以提供評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)適應(yīng)性和變現(xiàn)價(jià)值的相關(guān)信息，但其缺點(diǎn)也是難以避免主觀隨意性并且放棄實(shí)現(xiàn)原則。

(四)可實(shí)現(xiàn)凈值

可實(shí)現(xiàn)凈值又稱預(yù)期脫手價(jià)值，指在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下的未來現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出。它提供的是預(yù)測性信息，與決策有較大的相關(guān)性。其缺點(diǎn)是更難避免主觀隨意性且使用范圍被限定在為出售而持有的某些資產(chǎn)項(xiàng)目上。

(五)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是指資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下可望實(shí)現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值，它能反映資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，與決策相關(guān)性最強(qiáng)，但提供的會(huì)計(jì)信息可靠性最差。

(六)公允價(jià)值

美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則較早地引入了公允價(jià)值，而且運(yùn)用得最為廣泛。但最先提出公允價(jià)值概念的是美國著名的會(huì)計(jì)學(xué)家William Patono 1946年，Paton教授在一篇題為<會(huì)計(jì)中的成本和價(jià)值>的文中指出，“成本和價(jià)值并不是相抵觸和相排斥的概念。在購買日，至少對(duì)于大多數(shù)交易而言，成本和價(jià)值在本質(zhì)上是一致的。就支付媒介是非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)而言，購入資產(chǎn)的成本應(yīng)按所轉(zhuǎn)出財(cái)產(chǎn)的公允市場價(jià)值(fair market value)確定。事實(shí)上，成本是重要的，因

為其大致等于購買日的公允價(jià)值(fairvalue)。”20世紀(jì)90年代，公允價(jià)值計(jì)量開始在美、英等國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到廣泛運(yùn)用。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)建議企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債使用公允價(jià)值為

基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。在這一大趨勢的影響之下，我國于2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中大范圍地引入了公允價(jià)值計(jì)量。

二、歷史成本與公允價(jià)值

縱觀近年學(xué)者們對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的研究，爭議的焦點(diǎn)也幾乎是在公允價(jià)值與歷史成本這兩種計(jì)量屬性的選擇上。到底是基于交易的計(jì)量——?dú)v史成本，還是基于價(jià)值的計(jì)量——公允價(jià)值更能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的目標(biāo)?隨著市場信息披露的及時(shí)性與真實(shí)性的要求，以成本數(shù)據(jù)為信息的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)受到業(yè)內(nèi)人士的質(zhì)疑，其根本原因在于歷史成本所能提供信息的滯后性與真實(shí)性的缺失使得它越來越遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)“客觀反映、有效控制”的目標(biāo)，這也正是歷史成本的重要缺陷所在。而在當(dāng)前，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該不加入個(gè)人偏見地考察會(huì)計(jì)事項(xiàng)的本來面目，不受外界需求影響地對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)加以反映，并且能有效果地、實(shí)現(xiàn)預(yù)期目的地采取一系列相互制約與協(xié)調(diào)的方法、措施與程序，以保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確可靠并實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營管理活動(dòng)的控制，即會(huì)計(jì)工作的目標(biāo)：“客觀反映、有效控制”。“客觀反映、有效控制”作為會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是與會(huì)計(jì)的本質(zhì)、職能相對(duì)應(yīng)的，它符合會(huì)計(jì)理論研究的內(nèi)在邏輯一致性。

并對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的展開具有一定的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。如前文所述，較之面向過去的歷史成本計(jì)量屬性，公允價(jià)值計(jì)量屬性是更符合“客觀反映、有效控制”會(huì)計(jì)目標(biāo)的計(jì)量屬性。

三、新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的思考

1，我國企業(yè)會(huì)計(jì)處理逐步規(guī)范

我國原來實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》是1992年11月制定和頒布的，是我國第一次頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。是我國經(jīng)濟(jì)改革開放后，隨著我國由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，財(cái)政部會(huì)計(jì)司根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況，借鑒國際慣例出臺(tái)的第一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。它的頒布，是我國會(huì)計(jì)政策改革的一次重要轉(zhuǎn)折，標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)體系工作開始走向國際化。但是十多年來，我國會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系發(fā)生了巨大變化，1999年10月31日修訂了《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》，2000

年6月31日，國務(wù)院發(fā)布了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》。以后又陸續(xù)出臺(tái)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等，這些新的法律法規(guī)對(duì)企業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制。以及會(huì)計(jì)要素的定義等都作了新的規(guī)定，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本內(nèi)容已經(jīng)與上述法律法規(guī)的規(guī)定不一致，迫切需要加以修改，以適應(yīng)我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。2006年2月財(cái)政部發(fā)布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，此次改革是在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量等更深屢次上。完善會(huì)計(jì)規(guī)則，規(guī)范會(huì)計(jì)秩序，實(shí)現(xiàn)國際趨同，標(biāo)志著我國建立起與我國社會(huì)主義市場相適應(yīng)、與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

2，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有鮮明的中國特色

我國在由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過程中。創(chuàng)立了具有中國特色的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)。這次準(zhǔn)則的建設(shè)，既充分借鑒了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則又考慮我國的實(shí)際情況，特別是充分考慮我國目前的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境。引入了公允價(jià)值等計(jì)量屬性，但在運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)，比國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍窄一些，限制嚴(yán)一些，這是由我國的國情決定的。

3，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用公允價(jià)值的優(yōu)勢

我國本次對(duì)原基本準(zhǔn)則的變更、補(bǔ)充和完善，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，弱化了可靠性，公允價(jià)值的應(yīng)用、計(jì)量成為此次改革中的一大亮點(diǎn)。本次改革公允價(jià)值的最大特點(diǎn)是：

第一，公允價(jià)值反映了市場對(duì)直接和間接地隱含在金融工具中的未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值的估計(jì)。

第二，公允價(jià)值有助于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)未來做出合理的預(yù)測，并有利于驗(yàn)證其以前所做預(yù)測的合理性。

第三，公允價(jià)值信息有助于投資者、債權(quán)人和其他使用者對(duì)企業(yè)投資和融資決策進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而有助于其做出正確的決策。

第四，公允價(jià)值的普遍使用，將使財(cái)務(wù)紀(jì)錄和財(cái)務(wù)報(bào)表傳遞企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的動(dòng)態(tài)信息。