新準則下的合并報表

宮玉惠

摘要：隨著我國經濟體制改革的深化，引致會計改革不斷發展，原有的準則體系已不能滿足信息使用者的信息需求。順應會計發展，我國頒布了新會計準則來規范會計活動，本文就是在新會計準則體系下，研究其對合并財務報表的理論與實際影響。

關鍵詞：新會計準則合并報表合并利潤合并范圍合并內容

為了順應我國企業集團發展的趨勢和規律。規范企業財務報告的編制，2006年2月15日財政部頒布了39項企業會計準則，并規定首先于2007年1月1日在上市公司中施行。其中《企業會計準則第20號－企業合并》、《企業會計準則第33號－合并財務報表》等(以下簡稱新準則)，進一步規范了上市公司合并財務報表的編制，同時對于合并報表到底也產生了巨大的影響。

一、新準則對合并報表的理論影響

新準則分別從合并理論、合并范圍、合并方法以及內容等幾個方面對合并財務報表的編制進行了規范。

1、合并理論

按照新準則的規定，合并財務報表更多的體現了實體理論的運用，由原來的母公司理論過渡到主要對實體理論的應用。強調母子公司的關系是控制與被控制的關系，母公司對子公司的決策權是控制的表現。此理論一方面反映了我國會計體系逐漸與國際會計的接軌，另一方面，也使得企業所提供的會計信息更具有可比性。

2、合并范圍

新準則規定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，規定所有子公司都應納入合并范圍，由此導致其能控制的子公司都加入進來，最大限度地抵消了關聯方之間的交易額，減少了通過關聯方交易調節利潤的情況。同時，將所有者權益為負數的子公司也納入合并范圍。使母公司必須承擔這些子公司的債務，從而使一些隱藏的或有債務在合并報表中得到顯現，起到增強會計報表的可靠性和相關性的作用。最后也排除了特殊行業不納入的例外情況，即不論是小規模還是行業性質同母公司有較大差異的子公司都一律納入合并范圍。

3、合并方法

在當前特殊的市場背景下，決定了我國合并方法的選擇不可能是單一的模式。新準則規定不同的企業合并方式對應不同的合并方法。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。非同一控制下的企業合并采用購買法。購買法，視并購企業取得被購企業的凈資產為購買行為，購買企業應當于購買日將購買成本分攤到取得的被購企業的各項可辨認資產、負債和符合確認條件的或有負債。同一控制下的企業合并采用權益結合法。在這種方法下，企業資產價值不發生變化，合并方取得的資產和負債按其在被合并方的原賬面價值入賬。編制合并報表時視同被合并企業在以前期間一直在合并范圍之內，即合并后形成的主體在以前期間一直存在。

4、合并內容

新準則規定了對外提供的合并財務報表包括五個部分：合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益變動表，以及一個輔助部分一附注。其更加規范了對外提供的報表內容，原規定要求提供的第二張報表是利潤及利潤分配表，其包括利潤的來源以及去向，新準則的規定下，要求編制的第二張僅僅是利潤表，便于信息使用者直接了解企業利潤來源情況。企業利潤分配主要是對股東投資的資本所獲得的收益進行的分配，按照新準則的規定，需要編制所有者權益變動表，在所有者權益變動表中不但體現出了利潤的去向，即利潤分配。而且還反映了所有者權益的增減變動情況。可見，根據新會計準則，我國的合并財務報表較之現有的合并報表，從合并內容、合并范圍、合并方法以及合并程序都做了調整，更加規范了合并財務報表的編制。目的就是保障提供的會計信息更加科學。

二、新會計準則對合并報表的影響體現

根據上述分析，新準則對合并財務報表的編制規定較之前準則以及其他相關規定又做了進一步的完善和修訂，體現在各報表的編制程序以及披露的信息中。合并財務報表所提供的信息主要是通過其組成部分中針對各自反映的信息來體現。

1、對合并資產負債表的影響分析

合并資產負債表以母公司和子公司的個別資產負債表為依據，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并資產負債表的影響后，由母公司合并編制。首先。母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額相互抵消，同時抵消相應的長期股權投資減值準備，以及母公司投資收益。在購買目，母公司對于公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示。其次，母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目相互抵消，同時抵消應收款項的壞賬準備和債券投資的減值準備，母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵消后，產生的差額應當計人投資收益項目。再者。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品(或提供勞務)或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未實現內部銷售損益相互抵消。以及由于此種內部交易產生的對存貨、固定資產、工程物資、在建工程和無形資產等計提的跌價準備或減值準備與未實現內部銷售損益相關的部分也相互抵消。

2、對合并利潤表的影響分析

由于新準則將企業合并分為同一控制下的和非同一控制的企業合并。同時規定母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。合并利潤表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費用和利潤，也就是說合并的利潤表不僅要包括合并后的利潤，而且要包括被合并企業合并前所實現的利潤。非同一控制下企業合并增加的子公司，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。按照新準則下的變革。將對上市公司合并報表利潤產生較大影響。新準則使得母公司必須承擔所有者權益為負的子公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現，與此同時，新準則也可以防止一些通過關聯交易調節利潤的手段。

3、對合并現金流量表的影響分析

現金流量表主要是按照收付實現制反映企業在一定會計期間的現金和現金等價物流入和流出的會計報表。合并現金流量表是綜合反映母公司及其所有子公司組成的集團在一定會計期間現金和現金等價物流人和流出的報表。新準則對合并報表從合并范圍、方法和程序上產生影響，表現在合并現金流量表上主要有以下幾個方面：(1)格式的變化。新準則明確了銀行業等特殊性質的行業納入合并范圍，因此，在合并現金流量表的格式上也體現了特殊行業的科目性質，即完整的合并現金流量表涵蓋了各行各業的科目，全面反映整個企業的所有業務活動對現金流量的影響。(2)會計處理的變化。新準則明確規定經營活動產生的現金流量按直接法填列，直接法就是指通過現金收入和現金支出的主要類別列示經營活動的現金流量。另外，新準則對處置子公司及其他營業單位收到的現金以及取得子公司及其他營業單位支付的現金采用凈額列示的方法，便于直觀企業活動的結果。由于現金流量表的編制開始的比較晚，我國合并報表編制在很大程度上參考國外的標準，合并現金流量表的編制基本符合當前的趨勢，因此，新準則對合并現金流量表沒有作較大的變動。

4、對合并所有者權益變動表的影響分析

按照新準則的要求，對于子公司的投資改為按照成本法核算。如果按照權益法核算，子公司當年凈資產增加的情況下，母公司賬面反映的投資收益為按照持股比例計算的子公司當年凈資產的增加數。由于權益法核算的投資收益并不是子公司實際分配的現金紅利，投資收益的實現與實際流人的現金數額在時間上是不相吻合的，這會導致母公司在進行利潤分配時，不能按照母公司賬面實現的利潤進行利潤分配，不能給母公司的股東帶來有效的資金回報。不僅如此，在子公司當年不分配股利的情況下，還可能造成母公司賬面利潤很高而貨幣資金短缺的現象，給母公司的現金流量管理帶來了不利影響。相反在子公司當年虧損的情況下，按權益法核算的投資虧損抵減了母公司當年實現的利潤，在母公司的賬面上會形成一定的資金沉淀。

總之，會計是一門實務性比較強的學科，需要理論與實踐的緊密結合，對于各項之問的相關性還需要通過實踐加以證明與檢驗。同時，合并財務報表也是會計領域中具有較強前瞻性的研究難題，還需要進行進一步研究。