交易性金融資產的會計處理與納稅調整探析

石秋麗　劉冬梅

【摘 要】交易性金融資產是指企業為了近期內出售而持有的金融資產。本文擬對交易性金融資產的會計處理與納稅調整方面進行分析和探討,并提出交易性金融資產會計處理與納稅調整的方法。

【關鍵詞】交易性金融資產 會計處理 納稅調整

一、 交易性金融資產的含義

根據企業會計準則對金融資產的分類,金融資產在初始確認時可分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產四類。其中,以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產又包括交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產。交易性金融資產主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產。比如,企業以賺取差價為目的從二級市場購買的股票、債券、基金等。直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產,主要是指企業基于風險管理、戰略投資需要等所作的指定。界定為交易性金融資產應滿足以下條件之一:取得該金融資產的目的主要是為了近期內出售;屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分,且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理;屬于衍生工具,但是被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具以及在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。

二、 開設的賬戶

企業應設置“交易性金融資產”、“公允價值變動損益”、“投資收益”、“所得稅費用”、“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”等賬戶,并在“交易性金融資產”下按照類別和品種設置“成本”、“公允價值變動”等進行明細核算。

1. “交易性金融資產”賬戶,核算企業持有的以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產,包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等和直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產。該賬戶借方登記企業取得交易性金融資產時的成本及資產負債表日交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額,貸方登記處置時結轉的成本及資產負債表日其公允價值低于其賬面余額的差額。期末借方余額反映企業持有的交易性金融資產的公允價值。

2. “公允價值變動損益”賬戶,核算企業在初始確認時劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產或金融負債,以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期業務中公允價值變動形成應計入當期損益的利得或損失。該賬戶借方登記資產負債表日,交易性金融負債的公允價值高于其賬面余額的差額及交易性金融資產的公允價值低于其賬面余額的差額;貸方登記資產負債表日,企業交易性金融資產或采用公允價值模式計量的投資性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額;資產負債表日,交易性金融負債的公允價值低于其賬面余額的差額,期末應將“公允價值變動損益”賬戶余額轉入“本年利潤”賬戶,結轉后本賬戶無余額。

3. “投資收益”賬戶,核算企業持有的交易性金融資產期間取得的股利或利息以及處置交易性金融資產時實現的收益或發生的損失,借方登記發生的損失,貸方登記實現的收益。

4. “所得稅費用”賬戶,主要核算企業確認的應從當期利潤總額中扣除的所得稅費用。借方登記按應納稅所得額計算的應納所得稅額所確認的當期所得稅費用和調整增加的所得稅費用;貸方登記調整減少的所得稅費用以及期末轉入“本年利潤”賬戶的結轉額。

5. “遞延所得稅資產”賬戶,反映企業根據所得稅準則確認的可抵扣暫時性差異產生的所得稅資產的價值。該賬戶借方登記遞延所得稅資產增加額,貸方登記遞延所得稅資產減少額。該賬戶借方余額為資產,表示將來可以少交的所得稅金額。

6.“遞延所得稅負債”賬戶,該賬戶用來核算企業根據所得稅準則確認的應納稅暫時性差異產生的所得稅負債。該賬戶貸方登記遞延所得稅負債增加額,借方登記遞延所得稅負債減少額。該賬戶貸方余額為負債,表示將來應交所得稅金額。

三、 賬務處理

交易性金融資產的會計處理與納稅調整差異主要表現在三個方面:一是交易性金融資產的初始計量不同。會計準則規定,企業初始確認金融資產按其公允價值計量,對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,相關交易費用直接計入當期損益;稅法是以取得成本作為計稅基礎,企業股權投資發生的相關交易費用不論數額大小,應一律計入投資成本。二是持有期間公允價值變動處理方法不同。會計準則要求計入當期損益,而稅法不計入應納稅所得額。三是處置收益的確認方法不同。會計將公允價值與入賬金額之間的差額確認為投資收益,稅法是將處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額計入處置或結算期間的應納稅所得額。

1. 交易性金融資產的初始計量。企業取得交易性金融資產,按其公允價值借記“交易性融資產_____成本”科目,按發生的交易費用,借記“投資收益”科目,按已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息,借記“應收股利”或“應收利息”。

例1.甲公司2008年4月10日從二級市場購入乙公司的股票子10萬股作為交易性金融資產,每股買價10元(其中含已宣告但未發放的現金股利0.5元),支付相關稅費1萬元。甲公司會計處理:

借:交易性金融資產____成本950000

應收股利____ 乙公司50000

投資收益 10000

貸:銀行存款 1010000

納稅調整:按稅法規定,購入股票支付的相關稅費1萬元不能在應納稅所得額中扣除,該項股票投資的計稅基礎為96萬元,而賬面價值是95萬元,資產的賬面價值小于其計稅基礎1萬元,產生1萬元的可抵扣暫時性差異,按25%的所得稅稅率確認2500元(10000*25%)的遞延所得稅資產。

借:遞延所得稅資產2500

貸:所得稅費用____遞延所得稅費用2500

2. 交易性金融資產持有收益的確認。企業持有交易性金融資產期間對于被投資單位宣告發放的現金股利或債券利息,作為應收項目借記“應收股利”或“應收利息”賬戶,同時貸記“投資收益”賬戶。

例2.接例1,2008年5月31日,乙公司宣告現金股利每股0.6元,6月10日,甲公司收到上述現金股利。甲公司的會計處理:

(1)借:應收股利____乙公司60000 (2)借:銀行存款60000

貸:投資收益60000 貸:應收股利___乙公司60000

納稅調整:交易性金融資產持有期間的投資收益形成的是永久性差異,與未來的應納所得稅無關。

3. 交易性金融資產的期末計量。根據企業會計準則的規定,交易性金融資產期末應按公允價值反映,公允價值的變動計入當期損益。資產負債表日,交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額時,應按二者之間的差額,調增交易性金融資產的賬面余額,同時確認公允價值上升的收益,借記“交易性金融資產____ 公允價值變動”賬戶,貸記“公允價值變動損益”賬戶;按照公允價值低于其賬面余額的差額作相反的分錄。同時,按照公允價值與賬面余額的差額確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

例3.接例2,2008年6月30日,乙公司股票每股公允價值12元。甲公司有關會計處理:

2008年6月30日該股票公允價值1200000元高于其初始投資成本950000元的差額250000元。

借:交易性金融資產____公允價值變動250000

貸:公允價值變動損益 250000

納稅調整:按稅法規定,交易性金融資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額,則其計稅基礎保持不變,由此產生了交易性金融資產的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。該項交易性金融資產的計稅基礎為950000元,期末賬面價值1200000元,其賬面價值大于計稅基礎的差額250000元,形成應納稅暫時性差異。按25%的所得稅率計算為62500元,確認為遞延所得稅負債。

借:所得稅費用_____遞延所得稅62500

貸:遞延所得稅負債 62500

4.交易性金融資產的處置。處置交易性金融資產時,應按實際收到的處置價款,借記“銀行存款”賬戶,按該交易性金融資產的初始成本,貸記“交易性金融資產____成本”賬戶,按該項交易性金融資產的公允價值變動,貸記或借記“交易性金融資產____公允價值變動”賬戶,按其差額,貸記或借記“投資收益”賬戶。同時,將該交易性金融資產持有期間已確認的公允價值變動凈損益,轉入“投資收益”科目,借記或貸記“公允價值變動損益”賬戶,貸記或借記“投資收益”賬戶。

例4.接上例,2008年10月16日,甲公司將所持有乙公司股票10萬股全部出售,每股售價14元,另支付交易費用2萬。甲公司應作的會計處理為:

借:銀行存款1380000

貸:交易性金融資產_____成本950000

______公允價值的變動損益250000

投資收益180000

同時,借:公允價值的變動損益250000

貸:投資收益 250000

納稅調整:處置后,該交易性金融資產的賬面價值和計稅基礎都為零,暫時性差異消失,以前確認的遞延所得稅應予以轉回。

借:遞延所得稅負債62500

貸:遞延所得稅資產2500

所得稅費用____遞延所得稅費用60000

綜上所述,通過對新準則下交易性金融資產核算的基本理論、賬務處理等相關問題進行分析和探討,使財會工作者能更好地掌握和理解并執行金融工具的確認和計量準則。

【參考文獻】

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[4]王安誠.交易性金融資產的會計處理與納稅調整[J].中國鄉鎮企業會計,2008(9)

【作者簡介】 石秋麗(1968- ),女,廣西都安人,河池職業學院高級講師;劉冬梅(1969- ),女,山東滕州人,河池職業學院經貿教研室主任,講師。

(責編 胡 佳)