借款費用的實質及核算方法的探討

仝文軍

摘 要:文章從會計實務出發,對國內會計準則和國際會計準則中有關借款費用處理的規定進行了分析,并對借款費用的實質及核算方法作了探討。

關鍵詞:借款費用 會計準則 核算方法

中圖分類號:F321 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)11-152-02

每一個企業在其存續期間都難免發生借款,因借款而發生的利息及其他費用的核算也就自然成了企業會計核算中的一項重要內容。國際會計準則和中國的會計準則,都對于借款費用如何核算做了專門的規定,但是,筆者認為目前的規定的核算方法有著不完善之處,僅在此作個探討。

一、定義

借款費用是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。

借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。

二、國內會計準則和國際會計準則對借款費用處理的規定

1.我國會計準則對借款費用的處理。我國的《企業會計準則第17號——借款費用》規定,“企業發生的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的,應當予以資本化,計入相關資產成本;其他借款費用,應當在發生時根據其發生額確認為費用,計入當期損益。”同時又規定:“符合資本化條件的資產,是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。”

2.國際上對借款費用的處理。《國際會計準則第23號——借款費用》規定了借款費用的基準處理方法:“借款費用應于它們發生的當期確認為費用。在基準處理方法下,借款費用應在發生的當期確認為費用,而不管借款是如何運用的。”同時,國際會計準則也規定了借款費用所允許的備選處理方法:“借款費用應在發生的當場確認為費用,”除非“直接歸屬于相關資產的購置、建造或生產的借款費用,應作為該項資產成本的一部分予以資本化。”

三、所有的借款費用都應當在發生的當期確認為費用

分析國內外對借款費用處理的規定,都規定把借款費用在發生的當期確認為費用為主,同時,又規定了符合某些條件的費用可以資本化。如此規定,有著原則性,但又不失其靈活性,確實一直以來為大家所認可。

但是,筆者認為借款費用無論符合了什么條件予以資本化,都不符合借款費用的本質,也不符合如實反映企業信息的要求。現分析如下:

1.借款費用本質上屬于與使用借款的時間有關的期間費用。借款費用主要是由于在某段時間使用了別人的款項而支付的費用,與使用該借款的時間有直接的關系。借款人在某段時間占用了別人的資金,就應為該段時間的占用而支付費用,與時間段有關,為此借款費用應確認為當期費用,不應當資本化而在以后期間支出。

2.借款費用不是購建或者生產資產的直接或是必需的成本。企業的存在,首先需要有相應的資金做基礎,并不一定必須產生借款費用。從這個意義上講,企業購建資產或者生產產品并非一定需要借款的,也就是說借款費用并不是構成資產所必須的費用。事實上,大多數企業為了擴大經營,其自有資金都會短缺,都會有或多或少的借款,但這并不能否定借款費用是非必需的性質。

由于借款費用是企業經營非必需的,可以認為也是購建資產或者生產產品非必需的。不同企業的借款數量與利率等不一定相同,使得借款費用不同,這就會產生這樣的現象:購建或者生產同樣的產品,有的企業有借款,而有的企業沒有借款,或是借款的數量不同,由此發生的借款費用也不同。若把借款費用資本化,顯然會由于借款費用的不同而導致資產或產品的成本不同,使不同的資產或產品的成本不具有可比性,使報表使用者產生錯覺。

3.借款費用資本化的歸結容易受主觀因素的影響。借款資金進入企業,雖然來源上與自有資金有區別,但是對企業來說,或是對資金本身來說,在使用價值上與自有資金一樣,并沒有本質的區別。

要確認借款和相關資產之間的直接關系,以及要確定哪些是可避免的借款可能會比較困難。例如,當企業的融資活動集中調配時,就會發生此困難。當集團使用一系列債務工具以不同利率借入資金,同時根據不同的基礎將這些資金借給集團內其他資本化的企業時,也會產生困難。其他復雜性來源于集團在高通貨膨脹經濟條件下經營,使用外幣借款或與外幣有關的借款,由于匯率的變動產生的借款費用的分攤。因此,確定直接歸屬于相關資產購建或者生產的借款費用金額是困難的,即使按照規定能夠計算出金額,也會受各種主觀判斷的影響。

比如,企業需要自行建造某一固定資產,實際操作可以有兩種方法,一種方法是:用企業的現有的資金投入建造該固定資產,建造完成以后,借入款項補充由于購建該固定資產所造成的流動資金的不足;另外一種方法,是先借入“專用借款”,然后再開始購建該固定資產。按照我國現在的會計準則,“借款費用同時滿足下列條件的,才能開始資本化:(一)資產支出已經發生,資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出;(二)借款費用已經發生;(三)為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。”

第一種方法,按照現有準則規定,是無借款費用可以資本化的,而采用第二種方法,則可以有部分符合規定的借款費用資本化。

確定借款是用于購建或者生產可資本化的產品,本身就存在著很大的主觀性,為什么企業本身的資金就不能用于該專門項目?事實上,企業的自有資金和專門借款客觀上是沒有辦法標記為專門用于資本項目或非資本項目的。所以,這個假設基本上是不符合企業經營實際的,在該假設下反映出的會計信息,隨意性就很強。

4.從借款費用的計算公式看借款費用的實質。

借款費用地計算方式:借款金額*利息率*占用的時間

要準確地歸結借款費用,無非就必須從以上三個要素來歸結:

借款金額:若要資本化,你需要計算出資本化的部分使用的借款的金額,對于企業來說,該金額每天都可能變化,如何衡量就是個問題。即使可以每天準確的衡量,那也有比較大的工作量,是否符合成本效益原則,值得考慮。

利息率:一個企業,借入的款項遠不只一筆,你使用那個利率為準呢?

占用時間:看我們國內準則的計算方法,從項目開始而且借款費用發生開始,到項目驗收完成。而驗收完成的時間對于企業來說,具有很大的可調節性,也就是說,企業可以根據需要調整驗收的時間,從而調整借款費用,進而達到隨意調整利潤的目的。

四、不同會計處理方式對會計信息的影響

由于企業可以將借款費用資本化,會出現以下對會計信息的影響:

1.本來應該資本化的借款費用(按照準則)沒有資本化,增加了當期的借款費用,減少了當期利潤。

2.本來不應該資本化的借款費用(按照準則)資本化,減少了當期的借款費用,增加了當期利潤。

五、借款費用資本化的弊端

1.借款費用資本化會出現企業根據需要調整當期利潤的現象,不利于會計信息的真實性。

2.借款費用資本化計算方法比較復雜,不利于會計核算。

3.借款費用資本化,不利于企業節約使用借款,導致不同企業的所得稅收負擔不同,占用的社會資源越多,交納的所得稅卻越少(考慮資金的時間價值)。

4.不能體現穩健性的原則。在會計處理上,只有把借款費用全部反映到當期損益上,才能真正反映企業的資金狀況。有利于利益相關者對于企業資金狀況的穩健考慮,減少風險。

六、結論

因此,綜上所述,筆者認為,所有的借款費用不應當資本化,而應當計入當期損益。

(作者單位:伊博電源(杭州)有限公司 浙江杭州 310053)

(責編:若佳)