現行會計準則對企業(yè)合并財務報表的影響

張 雁

摘 要:財政部于2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則》,其中《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》及其指南,針對我國的實際情況,對合并會計報表編制的要求、方法和信息披露進行了比較詳細的規(guī)定。文章對此進行了分析探討。

關鍵詞:合并范圍 合并理論 合并財務報表

中圖分類號:F230 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)11-173-02

中國加入WTO標志著我國將真正融入到經濟全球化和資本市場國際化的時代浪潮。隨著企業(yè)集團化趨勢的發(fā)展,一套以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會計主體,綜合反映企業(yè)集團整體財務狀況、經營業(yè)績及未來前景的合并財務報表對集團的各類信息使用者來說不僅相關而且必要。現實已經對合并會計報表理論研究的深化及操作方法的規(guī)范與完善提出了緊迫的要求。

一、現行會計準則下有關合并財務報表的合并方法

由于人們對企業(yè)集團的形成方式或合并行為的認識不同,出現了不同的合并會計處理方法,主要有:購買法、權益結合法及新實體法。

(一)購買法

購買法將企業(yè)合并視為購買被并企業(yè)的全部凈資產,即企業(yè)合并業(yè)務無非是一方購買另一方的資產并承擔其債務,這意味著控制權發(fā)生了變化。簡言之,購買法強調的經濟行為是“交易”。IAS-22《企業(yè)合并》中指出:購買法適用于購買性質的合并。購買法要求購買方企業(yè)在購買日,將被購買方企業(yè)的資產、負債按公允價值計價,購買成本超過被購買方企業(yè)可辨認凈資產公允價值的差額列作商譽。購買法是當前流行的處理企業(yè)合并的慣例。

(二)權益結合法

權益結合法,視企業(yè)合并為經濟資源的聯合,即通過股權交換實現合并各方所有者風險和利益的聯合,而并非是控制權的轉移和爭奪。簡而言之,權益結合法強調的經濟行為是“聯合”。

(三)新實體法

新實體法,將企業(yè)合并視為完全組建一個新實體,如同若干投資者共同出資組建一個新企業(yè)。目前,這一方法一般適用于公司改組或創(chuàng)立合并,報告實體作為一個新機構出現的情況。

二、現行合并財務報表準則的主要變化及影響

(一)現行合并財務報表準則的主要變化

1.合并理論的選擇——合并理論由注重母公司理論轉向注重實體理論。暫行規(guī)定在合并資產負債表中將少數股東權益在負債項目和所有者權益項目中間單獨列示,少數股東當期損益在合并利潤表中凈利潤項目前作為費用列示,合并商譽與子公司少數股權股東無關。而現行會計準則中對于少數股東權益在合并資產負債表中的列示、少數股東損益在合并利潤表中的列示、商譽的確認以及內部未實現利潤的處理等方面都符合實體理論的理念。不難看出,關于合并報表的合并理論,《企業(yè)合并會計報表暫行規(guī)定》側重的是母公司理論,而現行會計準則所依據的合并理論已轉為側重于實體理論。

2.合并范圍的變化——以控制為基礎加以確定。現行會計準則規(guī)定,合并報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定,這里提到的控制必須是有投資關系的控制。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍,擴大了合并范圍。同時,現行會計準則規(guī)定母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,解決了暫行規(guī)定對特殊行業(yè)子公司(銀行、保險業(yè))、小規(guī)模子公司可以不納入合并范圍的規(guī)定所導致的合并財務報表的信息未真實地反映企業(yè)集團整體的財務狀況、經營成果的問題。

3.取消了比例合并法——改用權益法核算。《企業(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定,企業(yè)在編制合并會計報表時,應當將合營企業(yè)合并在內,并按照比例合并法予以合并。而現行會計準則規(guī)定,“不能控制的被投資單位,不納入合并財務報表的合并范圍。原采用比例合并法的合營企業(yè),應當改用權益法核算。”根據現行會計準則的基本精神,如果母公司對合營企業(yè)能實施控制,應納入合并財務報表的合并范圍;如果母公司對合營企業(yè)不能實施控制,應按投資進行處理。

4.確認合并商譽——取消股權投資差額、合并價差。暫行規(guī)定要求,母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵消時發(fā)生的合并價差,在合并資產負債表中以合并價差在長期投資項目中單獨反映。現行會計準則規(guī)定,在購買日,母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額,應當在商譽項目列示,準則確認合并商譽,取消了股權投資差額和合并價差。

(二)現行會計準則下合并報表帶來的問題

1.合并范圍存在的問題。現行會計準則沒有明確說明間接擁有比例的計算方法,選用的方法既可依據加法原則,也可依據乘法原則,由此容易造成對于同一持股關系的合并業(yè)務會因為不同會計人員的不同理解而作出不同的合并處理,得出不同的結論,從而導致最后提供的合并財務信息不同。

2.合并方法對合并財務報表的帶來的問題。在權益結合法下,如果企業(yè)合并不是發(fā)生在年初,就會增加合并當年的利潤,從而有可能掩蓋合并企業(yè)自身經營管理不善的現象,以至于粉飾其經營業(yè)績。在購買法下,企業(yè)還可能通過高估被購買企業(yè)的負債,在合并后予以轉回,以沖減經營費用等來操縱利潤。

3.企業(yè)合并帶來的利潤操縱問題。同一控制下的企業(yè)合并卻往往被用來操縱利潤。在采用權益結合法時,由于無需對合并另一方的凈資產按公允價值重新計價,合并后通過出售另一方已增值卻未在賬面上體現的資產,即可實現經營收益(如出售存貨)或非經營收益(如處置長期資產)。

4.采用公允價值計量給企業(yè)財務狀況帶來的問題。現行會計準則要求非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價值計量,規(guī)定將公允價值確定的投資成本與換出資產的賬面價值差額計入營業(yè)外收支,體現資產的處置損益。其實采用公允價值核算下,處置資產都是有處置損益的,只要公允價值與賬面價值不相同,就會有損益產生,所以公允價值在企業(yè)合并中給企業(yè)利潤調整帶來了很大的空間。

三、完善現行合并財務報表準則的建議

現行合并財務報表準則在一定程度上能有效抑制上市公司操縱利潤的行為,彌補了暫行規(guī)定的一些缺陷和漏洞,但也并非十全十美,在實際執(zhí)行中還面臨著一定的困難,甚至可能會成為部分上市公司操縱利潤的新工具。因此,密切關注現行會計準則實施中帶來的新問題,及時采取有效的應對措施是非常必要的。

(一)合并范圍的規(guī)定應進一步明確

主要從以下幾個方面進一步明確合并范圍:

1.明確哪些子公司不應納入合并范圍。由于現行會計準則中規(guī)定,企業(yè)應將全部子公司納入合并范圍,并未明確哪些子公司不應納入合并范圍,但實際中一定會存在不符合納入合并范圍的特殊子公司。國際會計準則規(guī)定了附屬公司在以下情況不列入合并范圍:(1)由于收購和持有附屬公司是專門為了在近期內出售,因此控制是暫時的;(2)附屬公司長期在嚴格限制的條件下經營,嚴重削弱了它向母公司轉移資金的能力。對此,我國新合并財務報表準則可以加以借鑒。

2.實質控制的標準有待明確。新合并財務報表準則并未明確實質控制的標準。當前股權分散是一個普遍存在的現象,因此,不能排除存在企業(yè)雖未滿足擁有半數以上表決權或者準則中所列示的四種情況,但仍然實質上控制著被投資企業(yè)的情況。因此,有必要明確實質控制的標準,從而更好地指導實務操作。

(二)各個企業(yè)應做好應對措施

現行會計準則不再強調歷史成本為基礎計量屬性,全面引入公允價值、現值等計量屬性。現行會計準則的這種新要求必然需要企業(yè)自身也需要做好配套措施,以便更好地執(zhí)行新會計準則。

1.做好備查簿的登記。企業(yè)合并準則第十五條要求,企業(yè)合并中形成母子公司關系的,母公司應當設置備查簿,記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值。

2.建立確定公允價值的方法和系統。對有活躍市場報價的,搜集與整理相關歷史數據和市場信息、建立計算機跟蹤系統、聘請專業(yè)評估員等。在沒有可參考的活躍市場價格時,必須懂得應用計價技術,以提供可以計量公允價值的依據。

3.加強對財務人員的培訓。現行會計準則的內容比較豐富,特別是合并報表這部分內容難度比較大。為了提供高質量的財務報表,企業(yè)一定要充分重視對財務人員的培訓工作。要堅持培訓與職工自學相結合的方式,對企業(yè)財務人員進行新會計準則知識的培訓。

(作者單位:山西焦煤西山煤礦總公司職工總醫(yī)院官地分院 山西太原 030022)

(責編:賈偉)