試論知識經濟時代人力資源會計確認及計量

李 芳

摘要:本文從介紹知識經濟入手,就知識經濟時代下人力資源會計實行的必要性進行了闡述,并著重對于知識經濟時代的人力資源會計的確認及計量進行研究,同時也對人力資源的計量等問題產生思考。

關鍵詞:知識經濟;人力資源會計;確認計量

一、知識經濟時代推廣人力資源會計的必要性

(一)人力資源會計是知識經濟時代的需要

知識經濟需要人力資源會計,傳統的會計理論都是以物質資本為中心構建的,忽視了人在企業生產經營中的重要作用。在傳統會計中,人力資源成本作為費用一次性地從收入中扣除,成本雖得到了補償,但違背了會計的配比原則,而且財務報表所提供的經濟信息中缺乏企業人力資源狀況的信息反映,使財務決策難免產生偏差。人類社會正在步入知識經濟時代,人的智慧和創新開始充分地顯現其巨大的能量和價值,人力資本作為生產要素在企業和社會中越來越發揮著舉足輕重的主導作用,成為企業創造超常效益和增值的最基本的源泉。目前,企業最具價值和最重要的資源已不再是實體資本,而是知識和智力,即人力資本。如何科學地對人力資源進行確認和計量已到了必不可少、勢在必行的境地。

(二)人力資源會計是知識經濟時代企業管理的必然要求

(1)人力資源已經成為企業的一項資產,必須加以計量和核算

人力資源與勞動手段、勞動對象一起構成了生產力三要素,作為企業人力資源,其創造的新價值總是大于人力資源本身的價值,會給企業帶來經濟效益;人力資源能夠被企業所擁有或控制,當企業用或借用某一勞動者時,在聘用期內企業要支付工資等費用,這就意味著取得或控制了勞動者資源的使用權;人力資源能夠用貨幣進行計量,人力資源作為一種經濟資源,就需要企業進行取得、開發與使用,而取得與開發將產生成本支出,使用要形成資源耗費,這種成本支出與資源耗費都能以貨幣計量和報告。

(2)人力資源會計有利于企業安排人力計劃,為管理者提供制定人力資源管理決策所需的信息

知識經濟時代人力資源是企業內最具有價值的資源,企業管理當局利用這方面的信息,有助于內部人力資源的計劃與控制,有利于人力資源的合理利用,重視人力資源的建設;有利于正確計算企業的期間經營成果,人力資源資本化后受益于多個會計期間,是一項長期資產,按照物質資產舊方法,應逐漸攤入其取得經濟效益的各個會計期間的產品成本中去,較好地貫徹收入與費用的配比原則;有利于人力資本的所有者參與企業稅后利潤的分配,使企業職工的個人收入與企業的盈利、個人的資產積累和企業的長遠發展及前途緊密聯系,增強他們的主人翁意識,充分調動其積極性、主動性和創造性,進一步促進企業的發展。

(三)人力資源會計是財務會計核算原則的需求

從會計核算原則來考慮,現行會計對人力資源的處理有諸多不妥。一方面將人力資源投資支出記入當期費用,違背了權責發生制原則。因為企業在人力資源投資上的投資支出,其收益期往往超過一個會計期間以上,屬于資本性支出,按照權責發生質的原則,應先予以資本化,然后在各收益期內分期攤銷,而不應將其直接作為當期費用入賬。另一方面,知識經濟時代,人力資源投資的比重日益增大,將人力資源投資支出全部計入當期費用,勢必造成會計信息嚴重失真,導致信息使用者決策失誤。因此,從遵循會計原則的角度而言, 推行人力資源會計很有必要。

二、人力資源會計的確認

人力資源會計起源于美國,是近三十年來會計理論與實踐發展過程中逐漸形成的一門新學科,它在運用經濟學、組織行為學原理基礎上,與人力資源管理學相互結合、相互滲透,是對組織的人力資源成本與價值進行計量和報告的一種程序和方法,是會計學科發展的一個全新領域。而人力資源會計中針對人力資源投資的確認問題是一個關鍵,學者們一致認為人力資源可以確認為資產,那么人力資源是從哪些方面被確認為資產的呢?下面根據資產定義的要點我對此問題加以論述:

根據美國財務會計準則委員會(FASB)的定義,資產必須具備三個要素:(1)必須是預期會給企業帶來經濟利益的一項經濟資源;(2)為企業所擁有或控制;(3)可以通過貨幣計量其價值。

首先,人力資源以人為載體,通過生產活動可以體現其價值,為企業創造經濟價值,提供未來收益。但人力資源對企業所提供的未來利益難以像固定資產那樣可以加以合理的預計與確定,因此很多學者認為人力資源不能確認為資產。其實同無形資產一樣,人力資源雖沒有實物形態,卻能夠使企業獲得高于一般盈利水平的額外經濟利益,具有極大的潛在價值。其次,人力資源能夠用貨幣進行計量。人力資源作為一種經濟資源,需要企業進行取得、開發與使用,而取得與開發需發生相應的成本支出,使用要形成資源耗費,這種成本支出與資源耗費都是能以貨幣計量的。最后,人力資源是可以被企業實際控制的。雖然人力資源是勞動者的勞動能力,其所有權歸勞動者所有,企業無法擁有對勞動者的所有權,但是一旦勞動者被聘用為企業員工,企業即取得了對職工受聘期間的勞動能力資源的使用權,企業并不需要擁有對勞動者人身的所有權。因此,人力資源是可以為企業所擁有和控制的。綜上所述,人力資源具備資產所必備的三個要素,因此人力資源可以被視為資產來確認。

三、人力資源的計量

會計計量是指在會計核算中對會計要素的內在數量關系加以衡量、計算和確定,使之轉化為定量化的會計數據或會計信息的專門方法,而關于人力資源的計量,主要可以分為人力資源成本計量和人力資源價值計量兩個部分。下面我對這兩部分分別加以介紹:

(一)人力資源成本計量

1.歷史成本法

歷史成本法是以人力資源的取得、開發、安置、遣散等實際成本支出為依據,并將其資本化的計價方法。主要包括取得成本和開發成本兩部分。取得成本包括招聘成本、篩選成本、雇傭和重置成本三項內容。而開發成本是為使雇員達到崗位所要求的技能或業務水平所發生的培訓費用。包括環境適用成本、脫產培訓成本和在職培訓成本三項內容。此法操作簡便,數據確鑿,具有客觀性和可驗性。但人力資源的實際經濟價值與歷史成本有較大的差異,人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實際生產能力相關聯, 擁有相同生產能力的職工所分攤的招聘、培訓等歷史成本可能并不相同,從而在一定程度上削弱了人力資源計價的可比性和真實性,此法可運用于一般企業。

2.重置成本法

重置成本是指在當前物價和勞動力市場條件下重置某一特定人力資源而發生的成本支出。它既包括為取得和開發一個替代者而發生的成本支出,同時也包括目前受雇的某一職員離職所發生的成本。這種方法有助于管理決策,反映了人力資源的現實價值,但重置成本法在一定程度上脫離了傳統會計模式,而且重置成本估價的難度和工作量都較大,從而就不可避免帶有一定的主觀性,因此就不能夠準確反映人力資源的真實價值。

3.機會成本法

此法是以企業員工離職使企業蒙受的經濟損失為依據進行計量的計價方法。這種計價方法接近于人力資源的實際經濟價值,但與傳統會計模式相差較大,導致核算工作量繁重。適用于雇員素質較高,流動性較大且機會成本易于獲得的企業,如律師事務所、會計師事務所等。

(二)人力資源價值計量

1.貨幣性計量

貨幣性計量是指通過貨幣形式對人力資源價值進行計量的方法,具體有:

(1)企業未來收益折現法

這種方法要求以企業未來收益現值乘以人力資源投資率(人力資源的投資額占企業總投資額之比)來計量人力資源的價值。該法區分了人力資源投資和非人力資源投資,有利于構成系統的人力資源會計信息,使管理者與決策者對人力資源投資的預期效應心中有數。該方法適用于施行預測制度較好且注重未來收益的企業,如高科技企業和研究機構。其不足之處是未來的凈收益是一個估計值,甚至是假想值,具有很大的主觀性和不確定性,目前人力資源價值受多種因素的影響,并不一定與投資比例呈線性關系。而在按比例分配時,以人力資產的交換價值及工資部分為依據,低估了人力資源的價值,從而顯得不十分合理,帶有一定主觀性,并且未反映人力資源的交換價值。

(2)工資報酬折現法

這種方法要求預計職工到退休為止的全部工資報酬,按一定的折現率折為現值,并用以計量人力資源的價值,因為一個職工的人力資源價值是該職工剩余受雇期內工資報酬的現值。該方法以職工工資的支付額為基礎,在工作年限不是很長、工資報酬和折現率合理確定的情況下是一種較好的計量方法,實務中被廣泛采用。但這種計量方法僅以職工工資作為計量人力資源價值的基礎,其計算結果只是反映人力資源的交換價值,未反映剩余勞動價值,人力資源的收益權不能得到充分體現

(3)商譽評價法

該方法將企業過去若干年的累計收益超過行業平均收益部分作為商譽的價值,然后乘以人力資源的投資率求出積數并用以計量人力資源的價值。由于它是以歷史資料為依據,較為客觀。但其未考慮貨幣的時間價值,并且是以超額利潤為前提,如果企業實際利潤等于或低于同行業正常利潤,那么人力資源就會沒有價值甚至負債,這與現實價值不符。

2.非貨幣性計量

非貨幣計量法是以非貨幣形式對人力資源價值進行計量的方法,作為人力資源價值計量的輔助方法,彌補了貨幣性計量方法的不足,可以反映貨幣性計量所不能提供的信息。但由于企業決策中普遍采用的是以貨幣為計量單位的信息,會計信息的主要特征之一也是采用貨幣性計量,因此應盡量采用貨幣性計量方法。

(1)績效評價法

這種方法要求通過對人力資源載體——人的知識水平、工作態度、業務技能、適用能力以及實際工作業績等因素的綜合衡量和評價,以確定人力資源經濟貢獻的能力,并用以計量人力資源的價值。此種方法對合理使用人力資源、改進入力資源管理、提高人力資源的經濟效益具有重要作用。

(2)技能一覽表法

這種方法要求把人力資源載體——人的知識水平、業務能力、工作業績、實踐經驗、健康狀況等因素,用一覽表方式按職能部門分別列出各類人員的實際指標,以此作為企業分析考評人力資源價值的資料,為企業進行人力資源的控制和規劃等管理決策提供必要的會計信息。

(3)工作態度測定法

衡量工作人員的態度,主要是了解工作人員對某些客觀事物的感情傾向,以便估計工作人員對他們的工作、報酬、環境以及整個組織的看法。

四、關于人力資源會計的一些思考

隨著科學技術的進步,知識經濟的發展,重視人力資源將會是社會和企業發展的重中之重。但因我國會計領域對于人力資源會計的研究起步較晚,至今對于人力資源的計量及核算仍存在著一些疑惑與不妥。首先是人力資源價值的計量,其實人力資源價值計量主要不是以投入價值而是以產出價值作為人力資源價值的計量基礎。這使得對人力資源價值的計量不可能絕對準確,而只能采用推算的方法。其次是如何選擇計量方法,不論哪種方法,不是主觀判斷及估計性較大,就是晦澀難懂,費時費力。基于人力資源的這種特殊性,針對于目前會計環境,對于人力資源的計量,在可以取得歷史成本的條件上,建議盡量采用歷史成本法計量。在一些特殊情況下,如無償轉入人力資源時,若選用成本法,人力資源的實際支出成本與人力資產的實際價值差別過大,而采用價值法計量則更具有客觀性和真實性。另外,價值法在財務評價、企業經營決策中的用途也比較廣泛。針對這些問題,我國會計學者應投入更多的精力深入考察和研究國外人力資源會計的理論和方法,不斷深入探索和完善人力資源會計理論,同時聯系我國國情及經濟發展狀況,形成一套適合本國、完善、有效的人力資源核算體系,更好的做好人力資源的開發和利用,增強企業的發展潛力,促進我國經濟的全面協調可持續發展。

參考文獻:

[1]楊仕鵬,《會計理論與方法》,海潮出版社,2007年5月第1版

[2]楊仕鵬,《會計基礎理論》,軍事經濟學院

[3]劉造林,《知識經濟時代人力資源會計初探》,西南財經大學會計學院

[4]王玉梅 張聃,《淺談人力資源會計我國的推行》,西安建筑科技大學管理學院

(作者單位:軍事經濟學院研究生一隊)