試論公共財政框架下我國預算會計體系的構建

李偶群

摘要：建立公共財政體制框架是我國社會主義市場經濟建設的必然要求，按照公共財政建設的要求，建立與公共財政體制相適應的預算會計體系具有十分重要的意義。本文通過分析公共財政與預算會計的內涵及關系，研究公共財政建設對現行預算會計的影響，提出了如何建立與公共財政相適應的預算會計體系。

關鍵詞：公共財政預算會計構建

近年來隨著經濟體制的深化改革，我國的預算會計環境也發生了較大的變化。社會主義市場經濟體制的建立和財政職能的轉變，要求預算會計核算更加準確、全面地反映政府的資金運動，為政府的宏觀經濟管理和市場運行提供更加真實、完整的會計信息。財政收支內容的擴展和變化使得政府資金運動的會計核算與管理更加復雜。財政預算管理制度的改革，如在預算編制方面實行部門預算編制和逐步推行零基預算，預算支出管理方面實行國庫集中收付制度和政府采購制度，對會計核算信息提出了更全面、更準確的要求。行政、事業單位資金來源和核算管理的變化，要求預算會計的核算方式和內容隨之而變，影響將涉及到預算會計準則、科目分類和核算過程的各個方面。

一，公共財政與預算會計的內涵及兩者關系

所謂公共財政是指國家或政府為市場提供公共服務的分配活動或經濟行為，是與市場經濟相適應的一種財政類型或模式。具有公平性、效率性、穩定性、非營利性和法制性的特點。近年來，隨著我國市場經濟的發展，與之相適應的我國財政管理體制也進行了改革。主要包括部門預算、國庫集中支付、收支兩條線、政府采購、績效評估等方面。

預算會計是以預算管理為中心的宏觀管理信息系統，是核算、反映和監督中央與地方各級政府預算以及行政事業單位收支預算執行情況的會計，是我國會計體系的一個分支。我國的預算會計是為國家預算管理服務的專業會計，因此，預算會計組成體系是和國家預算的組成體系相一致的。我國國家預算分為總預算和單位預算，與此相適應，國家預算分為總預算會計和單位預算會計。我國現行的預算會計制度有以下幾個特點：會計核算模式以制度管理為主，事業單位實行制度加準則管理；會計結構要素劃分為資產、負債、凈資產、收入和支出五類，并對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告時應當遵循的基本要求作了規定。會計記賬方法實行借貸記賬法；會計基礎以收付實現制為主，事業單位經營性收支業務核算可采用權責發生制；會計報表結構包括資產負債表、收入支出表、必要的附表和會計報表說明。

二、公共財政建設對現行預算會計的影響

(一)部門預算改革對預算會計的影響

由于部門預算取代了傳統的功能預算，導致部門預算的編制范圍擴大，一個部門一本預算，預算更加完整，提高了預算的準確性，預算批復更加及時、預算執行的效率得到了提高，形成了細化預算和零基預算。部門預算改革對于預算會計的影響是多方面。主要表現在以下幾點，首先是部門預算是以部門為基礎，列出部門內的各項資金，再按功能、按預算科目把各項支出內容細化分解到具體支出項目。為適應部門預算的改革，應對預算支出科目進行相應的調整。預算支出科目與預算會計核算科目雖然并不完全一致，但它們之間有密切的聯系。所以，預算支出科目調整對預算會計也產生一定的影響。其次，由于部門預算要求反映部門所有的收入和支出，涵蓋所有的預算資金，因此部門預算會對現有預算內外資金的分類產生一定影響，反映預算執行情況的預算會計，應以預算資金全貌為對象，設計預算會計制度，以適應部門預算制度的需要。再次，部門預算的實行將對導致會計年度和預算年度不一致的影響，由于我國的預算采用的是歷年制。因此，在沒一個預算年度中，會有相當長的一段時間處于無預算的狀態。此外，部門預算的實行將對現有預算編制時間和方法、預算會計核算內容產生影響。同時，由于部門預算不僅涵蓋預算單位的所有財務收支活動，而且要求細化預算編制和按照定員定額編制，這就要求預算單位應當通過編制全面完整的財務報表，分門別類地、真實地預算執行的情況和結果。

(二)政府采購制度對預算會計的影響

政府采購制度是各級政府及其所屬機構為了開展日常政務活動或為公眾提供服務的需要，在財政的監督下，以法定的方式、方法和程序，對貨物、工程或服務的購買。政府采購制度對預算會計的影響包括：首先是對預算會計收人與支出確認原則的影響，主要體現在以財政部門直接向供貨商或勞務提供者的撥付數為依據作為財政資金支出數的列報口徑：行政事業單位確認財政撥款收入不再是在收到撥款時，而是在收到財政撥入的采購物品時確認。其次，實施政府采購制度之后，在預算編制方法上要施行“零基預算”，預算支出科目要反映政府采購預算支出的情況。另外對于現行支付方法、現有行政事業單位的會計管理體制和核算程序、預算監督等方面也產生了一定的影響。

(三)國庫集中支付制度對預算會計的影響

國庫集中收入制度是對公共收入從取得到劃人國庫全過程的監控制度；國庫集中支付制度是對從預算分配到資金撥付、資金使用、銀行清算，直至資金到達貨物供應商或工程、勞務提供者賬戶全過程的監控制度。國庫集中支付制度對預算會計的影響首先體現在對現行財政總預算會計和行政單位會計的影響；另外，對于預算資金流轉程序也產生了一定的影響，國庫集中收付制度的實行，改變了預算資金的流轉程序。一是預算資金的流轉環節減少，流程縮短了，支出發生時，貨幣形態的預算資金從國庫撥款直接進入供應商商業銀行賬戶后，就退出了預算會計系統。再者，國庫集中收付制度對核算內容的影響主要是預算會計系統內部不存在貨幣形態的預算資金，支出單位由于不再轉撥預算資金，有關的貨幣核算也隨之消失。另外，國庫集中收付制度對預算會計收支的確認基礎的影響主要表現在實行國庫集中收付制度后，行政事業單位從財政獲得的預算經費并不伴隨實

際的貨幣資金流入，其收入確認計量的依據只是財政部門或上級單位的轉賬通知及其他原始憑證，財政預算支出應在政府購買商品和勞務付款的時候確認。

三、構建與公共財政相適應的預算會計體系

(一)重新構建預算會計的組成體系

當前我國的預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計，屬于縱向財政會計體系，縱向財政會計體系存在過于強化本部門利益，導致會計制度條塊分割，會計信息分散和披露不充分等問題，因此我國預算會計體系的構建可以通過區分公私和企業化管理與非企業化管理，充分借鑒國際慣例，按單位或機構是否使用政府財政資源、政府是否直接支配其運營和政府是否對其運營結果直接負有財務責任的標準來界定政府會計的管理范圍。我國的預算會計體系應從財政總預算會計和行政單位預算會計向政府會計轉變，事業單位會計向非營利組織會計轉變。政府會計體系可以包括財政總預算會計和行政單位會計、參與執行總預算單位的會計、財政性基金會計和財政托管基金會

計。我國非營利組織會計體系應制定非營利組織會計準則，然后按照公立和民辦非營利組織分別制定會計制度。再按照特殊行業制定會計核算辦法作為補充，構建完善我國的非營利組織會計規范體系。

(二)重新設定政府會計的目標

會計目標是會計理論和會計實踐的最基本出發點和歸宿點，會計目標主要包括會計信息為誰提供和提供什么樣的會計信息。首先要明確政府與非營利組織會計信息的使用者，政府會計的信息使用者主要包括立法機關、審計機關、納稅人和投資者以及廣大人民群眾；而非營利機構會計的信息使用者主要有出資人和捐資人、債權人、政府有關部門、非營利組織內部管理部門等。其次要明確政府及非營利組織會計信息使用者的信息需求，政府會計信息使用者的信息需求包括政府預算執行情況、財務狀況、工作效率和效益的信息等；而非營利組織會計信息使用者的信息需求則包括提供反映非營利組織資產、負債及凈資產的規模，提供非營利組織收入和支出及收支差額形成方面的信息以及提供非營利組織現金流人、流出及其增減變動凈額方面的信息等。

(三)選擇修正的權責發生制會計基礎

在市場經濟條件下，我國應結合國情。以充分反映受托責任為前提，改革現有預算會計的收付實現制會計基礎，取長補短，先采用修正的權責發生制，在條件成熟時再向完全的權責發生制過渡。采用修正的權責發生制可以全面準確的反映政府的負債情況，防范財政風險，可以準確核算成本和費用，提高政府效率和進行業績考核，采用修正的權責發生制，可以在現有收付實現制基礎上，按照權責發生制原理，對預算會計事項有選擇、有步驟地采用權責發生制會計基礎予以確認和計量。建立較為合理、完善的預算會計核算基礎。另外，政府會計基礎向權責發生制的轉變不僅需要會計科目和報表的修改。還需要在立法、人員培訓、軟件設計等多方面協調配套。

(四)完善政府會計的核算體系

為了保證政府會計報告信息的完整性和可靠性，在合理界定預算會計體系的基礎上，還應當確定政府會計的核算體系。我國政府會計采用權責發生制后，政府會計核算的對象和范圍也將比以前更為廣泛。政府會計的核算內容和范圍應包括以下幾方面：政府財政收入總會計，核算全部財政收入；政府財政支出總會計，核算全部財政支出；國有資產會計，記錄、核算、反映政府投資形成的累積國有資產存量及收益權增減變化情況；社會保障資金會計，核算、反映社會保障資金運行狀況的會計；政府及其部門的債務狀況。另外，要改革預算會計科目，統一和細化預算會計科目。

(五)規范政府財務報告

由于我國現行的預算報表體系存在內容不完整、結構不合理、項目列示不規范等缺陷。因此，應該建立和完善政府財務報告制度，首先要確立政府財務報告目標，政府財務報告提供的信息至少能供報表使用者達到以下目標，即評價預算執行的符合性。分析政府的營運績效，判斷政府的財務狀況，評價控制系統的運作情況；另外，要轉變政府財務報告主體，拓展政府財務報告信息需求者的范圍，明確政府財務報告原則。