論變動成本法與完全成本法的區別

[摘 要]變動成本法與完全成本法是現行企業計算利潤常用的兩種方法，二者在諸多方面存在差異，并因此導致企業同一期產生不同的利潤。本文將著重分析兩種計算方法在理論上的差異以及在實務中計算稅前凈利的區別。

[關鍵詞]變動成本法;完全成本法;稅前凈利;固定制造費用;差異

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.16.009

[中圖分類號]F234.2[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)16-0028-03

變動成本法是管理會計為改革財務會計的傳統成本計算模式而設立的新模式，其最主要的特點是只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定生產成本作為期間成本處理。這就決定了變動成本法與傳統的完全成本法有著很大的不同。

一、變動成本法與完全成本法的區別

由于變動成本法與完全成本法對固定制造費用的處理方法不同，導致二者存在以下一系列差異:

(一)理論依據不同

變動成本法的理論依據:固定制造費用與特定會計期間相聯系，和企業生產經營活動持續經營期的長短成比例，并隨時間的推移而消逝。其效益不應遞延到下一個會計期間，而應在其發生的當期，全額列入損益表，作為該期銷售收入的一個扣減項目。

而傳統的完全成本法則強調成本補償的一致性，其理論依據是:固定制造費用發生在生產領域，與產品生產直接相關，其與直接材料、直接人工和變動制造費用的支出并無區別，應當將其作為產品成本的一部分，從產品銷售收入中得到補償。

(二)應用前提與成本構成的內容不同

變動成本法是在成本性態分析的基礎上，對產品成本按其與產量變動間的線性關系劃分為變動成本與固定成本，并進行粗略估計。其中，變動成本包括直接材料、直接人工、變動性制造費用和變動性銷售及管理費用;固定成本包括固定性制造費用和固定性銷售及管理費用。

而完全成本法將成本按其用途分成生產成本與非生產成本兩大類。其中，生產成本包括直接材料、直接人工和制造費用，非生產成本包括銷售和管理費用等期間費用。

(三)產品成本構成內容不同

由于上述兩個方面的差異，使得兩種成本計算方法在產品成本構成內容方面也有所不同:完全成本法下，產品成本中包含直接材料、直接人工和為生產產品而耗費的全部制造費用(包括變動制造費用和固定制造費用)，成本隨著產品的流轉而結轉;而變動成本法則將制造費用中的固定部分視作當期的期間費用，隨同銷售和管理費用一起全額扣除，而與期末是否結余存貨無關，產品成本中只包含直接人工、直接材料和變動制造費用。

(四)存貨估價及成本流程不同

采用變動成本法，無論是在產品、庫存產成品還是已銷產品，其成本都只包含變動成本，故期末結余存貨只按變動成本計價而不包括固定成本。

采用完全成本法，固定性制造費用作為產品成本的一部分參與期末成本的分配，這樣，已銷產品、庫存產成品及在產品均“吸收”了一定份額的固定性制造費用。可見，完全成本法下的存貨計價必然高于變動成本法下的存貨計價。具體成本流程如圖1所示。

(五)分期損益不同

由于對固定性制造費用的處理不同，導致兩種計算方法下損益表的基本結構也有所差異，參見表1。

二、兩種方法的實際應用

下面以連續期間的損益計算為例，通過一個實例來具體說明變動成本法與完全成本法在計算稅前凈利時的差異并加以分析。

[例1] 假定某企業某年度1、2、3三個月收入、成本及生產數據資料如表2所示(為便于說明問題，假定3個月中產品的價格和成本不變)。

分別用兩種方法計算1月份稅前凈利:

變動成本法下，

銷售收入=12 000×15=180 000(元);

變動成本=變動生產成本+變動性管理費用=12 000×(10+1)=132 000(元);

固定成本=固定性制造費用+固定銷售和管理費用=12 000+16 000=28 000(元);

稅前凈利=銷售收入-變動成本-固定成本=180 000-132 000-28 000=20 000(元)。

完全成本法下，

銷售收入=12 000×15=180 000(元);

銷貨成本=期初存貨成本+本期生產成本-期末存貨成本

=0+12 000×(10+120 00/12 000)-0=132 000(元);

期間費用=變動性銷售和管理費用+固定性銷售和管理費用

=12 000×1+16 000=28 000(元);

稅前凈利=銷售收入-銷貨成本-期間費用=180 000-132 000-28 000=20 000(元)。

2月份及3月份的計算過程同上。編制兩種方法下的損益表分別如表3和表4所示。

從表3和表4中可以看出，變動成本法下，產品的變動生產成本只與當前銷售量有關，而與期末是否結余存貨無關，這也說明了變動成本法下產品成本中的固定制造費用并不隨產品的流轉而結轉，而在當期全額扣除，企業稅前凈利的多少僅與當前的銷售量呈線性關系。而完全成本法下，產品的本期生產成本取決于本期產量，固定性制造費用需要在已銷產品和期末結余存貨間分配(當有未完工產品時還需在已銷產品、期末存貨和未完工產品間分配)，由此二者稅前凈利產生差異。

下面來分期分析兩種方法下稅前凈利的差異:

1月份:在變動成本法下，固定性制造費用作為期間費用全額扣除;在完全成本法下，由于產銷平衡，固定制造費用由當期已銷產品全額分擔，即固定制造費用全額扣除，故兩種方法計算出的稅前凈利無差異。

2月份:當期生產的在當期未銷售完，即期末結余存貨3 000件。在采用完全成本法時，固定制造費用須在已銷存貨與結余存貨間分配，其中，每件產品承擔的固定制造費用為12 000/12 000=1(元)，故期末存貨吸收掉的固定制造費用為1×3 000=3 000(元)，而在變動成本法下，固定制造費用作為當期費用全額扣除，所以，與變動成本法相比，當期列在完全成本法下損益表中的成本少了3 000元，則完全成本法下的當期稅前凈利比變動成本法下的多了3 000元。

3月份:當期生產的在當期售完，上期結余的3 000件也在本期售完。即，采用完全成本法時，期初釋放固定性制造費用3 000元(1×3 000=3 000)，而本期固定制造費用隨本期產品的全部售完而全額扣除，即期末沒有存貨吸收固定制造費用，所以，與變動成本法相比，本期列在完全成本法下損益表中的成本多了期初釋放的3 000元，則完全成本法下的當期稅前凈利比變動成本法下的少了3 000元。

當然，從一定時期來看，如果產銷總體上平衡，那么兩種方法計算出的各期總的稅前凈利是無差異的。此外，從以上分析可以得出兩種成本法下稅前凈利差額的變化規律，即在完全成本法下:

(1)若期末存貨吸收的固定制造費用等于期初存貨釋放的固定制造費用，則稅前凈利差額為零。

(2)若期末存貨吸收的固定制造費用大于期初存貨釋放的固定制造費用，則稅前凈利差額大于零。

(3)若期末存貨吸收的固定制造費用小于期初存貨釋放的固定制造費用，則稅前凈利差額小于零。

主要參考文獻

[1] 鄭愛華，張亞杰，等.管理會計[M].北京:機械工業出版社，2007.

[2] 賈國軍.管理會計[M].北京:人民郵電出版社，2003.