所得稅核算債務法解析

田助金

《企業會計準則第18號——所得稅》,以全新的理念闡述了我國新形勢下的所得稅會計,實現了與《國際財務報告準則12號——所得稅》基本趨同,是我國所得稅會計一次具有深刻意義的變革。2008年實施的新企業所得稅法,啟用了新的年度納稅申報表,該申報表的設計理念也充分體現了新所得稅準則的基本理念。

《企業會計準則第18號——所得稅》規定,所得稅應采用資產負債表債務法進行核算。資產負債表債務法是指在資產負債表日,對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債,應當根據稅法規定,按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量,適用稅率發生變化的,應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量,除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外,應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。也就是說,可抵扣暫時性差異對所得稅的影響,應確認為遞延所得稅資產;應納稅暫時性差異對所得稅的影響,應確認為遞延所得稅負債。

一、暫時性差異的確定

暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額;未作為資產和負債確認的項目,按照稅法規定可以確定其計稅基礎的,該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產生應稅金額的暫時性差異,這里的“應稅”是指未來應納稅。可抵扣暫時性差異,是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產生可抵扣金額的暫時性差異,這里的“可抵扣”是指未來可抵扣。而要確定暫時性差異,首先要確定“資產的計稅基礎”和“負債的計稅基礎”。

1.資產的計稅基礎和暫時性差異的確定

資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。如果這些經濟利益不需要納稅,那么該資產的計稅基礎即為其賬面價值;如果資產的計稅基礎不等于資產的賬面價值,就會產生暫時性差異。

例如,某公司2008年末應收賬款賬面余額200萬元,已提壞賬準備10萬元,則應收賬款賬面價值為190萬元;因在確認應收賬款時已作為收入交納所得稅,在收回應收賬款時不用再交稅,即可抵扣200萬元,其計稅基礎為200萬元。賬面價值190萬元與計稅基礎200萬元的差額,形成暫時性差異為10萬元,這里產生的是可抵扣暫時性差異。又如,甲公司2008年末固定資產賬面原值為500萬元,會計上按直線法計提折舊為100萬元,固定資產凈值為400萬元,即固定資產賬面價值為400萬元;稅法按年數總和法計提折舊,應計提折舊額為125萬元,即固定資產將來可抵扣的金額(計稅基礎)為375萬元(500～125)。因此,固定資產賬面價值400萬元與計稅基礎375萬元的差額,形成暫時性差異25萬元,這里產生的是應納稅暫時性差異。

2.負債的計稅基礎和暫時性差異的確定

負債的計稅基礎,是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。當負債賬面價值大于計稅基礎時,形成可抵扣暫時性差異;當負債賬面價值小于計稅基礎時,形成應納稅暫時性差異。

例如,如某公司2008年預計負債賬面金額為200萬元(預提產品保修費用),假設產品保修費用在實際支付時抵扣,該預計負債計稅基礎為零(負債賬面價值200-其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額200)。因此,預計負債賬面價值200萬元與計稅基礎零的差額,形成暫時性差異200萬元,這里產生的是可抵扣暫時性差異。

二、所得稅資產負債表債務法的核算

1.賬戶設置

所得稅資產負債表債務法核算時,需設置“所得稅”、“應交稅金——應交所得稅”、“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”等會計科目。

“所得稅”賬戶反映本期計入利潤表的所得稅費用,“本期所得稅費用=應交所得稅+(遞延所得稅資產年初余額-遞延所得稅資產年末余額)+(遞延所得稅負債,年末余額-遞延所得稅負債年初余額)”。“應交稅金——應交所得稅”反映按照稅法規定計算的應交所得稅,“應交所得稅=應納稅所得額×所得稅率”。“遞延所得稅資產”賬戶借方登記“遞延所得稅資產”增加額,貸方登記“遞延所得稅資產”減少額。“遞延所得稅資產”借方余額為資產,表示將來可以少交的所得稅金額。計算公式為:“遞延所得稅資產期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額×所得稅稅率”;“本期遞延所得稅資產發生額=遞延所得稅資產期初余額-遞延所得稅資產期末余額”。“遞延所得稅負債”賬戶貸方登記“遞延所得稅負債”增加額,借方登記“遞延所得稅負債”減少額,“遞延所得稅負債”貸方余額為負債,表示將來應交所得稅金額。計算公式為“遞延所得稅負債期末余額=應納稅暫時性差異期末余額×所得稅稅率”,“本期所得稅負債發生額=遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額”。

2.可抵扣暫時性差異與遞延所得稅資產

常見的可抵扣暫時性差異由計提減值準備、預計負債、按權益法確認投資收益、彌補虧損等形成。形成可抵扣暫時性差異后,期末可抵扣暫時性差異余額與稅率的乘積就是遞延所得稅資產余額;將年初、年末的遞延所得稅資產相減得到本期所得稅費用。

(1)因固定資產減值產生的可抵扣暫時性差異。例如,甲公司2006年12月購入一臺設備,原值150萬元,預計使用3年,預計凈殘值為零,按直線法計提折舊。2007年12月31日,計提固定資產減值準備20萬元。計提減值后,原預計使用年限和預計凈殘值不變。假設所得稅率為33%。

2007年會計處理:

借:遞延所得稅資產66000

貸:所得稅66000

2008年會計處理:

借:所得稅33000

貸:遞延所得稅資產33000

2009年會計處理:

借:所得稅33000

貸:遞延所得稅資產33000

(2)彌補虧損產生的可抵扣暫時性差異。我國現行稅法允許企業虧損向后遞延彌補5年,準則要求企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損,應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限,確認遞延所得稅資產,一般稱之為當期確認法,即后轉抵減所得稅的利益在虧損當年確認。使用該方法,企業應當對5年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回做出判斷,如果不能,企業不應確認。

例如,某企業2005年至2008年間每年應稅收益分別為:-100萬元、40萬元、20萬元、50萬元,所得稅適用稅率為30%,假設無其他暫時性差異。

2005年會計處理:

借:遞延所得稅資產300000

貸:所得稅——補虧減稅300000

2006年會計處理:

借:所得稅120000

貸:遞延所得稅資產120000

2007年會計處理:

借:所得稅60000

貸:遞延所得稅資產60000

2008年會計處理:

借:所得稅150000

貸:遞延所得稅資產120000

應交稅金——應交所得稅30000

3.應納稅暫時性差異與遞延所得稅負債

常見的應納稅暫時性差異可以由計提折舊、資產評估增值等形成。形成應納稅暫時性差異后,期末應納稅暫時性差異余額與稅率的乘積即為遞延所得稅負債余額;將年末、年初的遞延所得稅負債相減,得到本期所得稅費用。

(1)因固定資產折舊產生的應納稅暫時性差異。例如,某企業2004年12月31日購入價值1000萬元的設備,預計使用4年,無殘值。采用直線法計提折舊,稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊。未扣折舊前的利潤總額為11000萬元,2005年、2006年適用稅率為33%,從2007年起所得稅率為30%。首先,確定產生暫時性差異的項目:設備折舊。其次,確定各年的暫時性差異及該項差異對納稅的影響。

2004年會計處理:

借:所得稅495000

貸:遞延所得稅負債495000

2005年會計處理:

借:所得稅165000

貸:遞延所得稅負債165000

2006年會計處理:

借:遞延所得稅負債210000

貸:所得稅210000

2007年會計處理:

借:遞延所得稅負債450000

貸:所得稅450000

(2)資產評估增值產生的應納稅暫時性差異。例如,某企業2007年12月31日固定資產的賬面價值為10000元,重估的公允價值為20000元,會計和稅法規定都按直線法計提折舊,剩余使用年限為2年,所得稅率30%。會計按重估的公允價值計提折舊,根據稅法規定計稅時不作相應調整,因此稅法按賬面價值計提折舊。

2007年會計處理:

借:遞延所得稅負債1500

貸:所得稅1500

2008年會計處理:

借:遞延所得稅負債1500

貸:所得稅1500

所以,采用債務法核算,作為會計報表中的費用項目,應當根據會計準則,按照權責發生制和配比原則反映企業當期創造的收益中應負擔的所得稅費用。基于此,新準則明確規定“企業應當在資產負債表日,根據稅法規定的計稅基礎,對稅前會計利潤進行調整,按照調整后的應稅所得計算應交所得稅,暫時性差異確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。在稅率變動時,應當對遞延所得稅資產或遞延所得稅負債進行調整”。可見,新準則摒棄了應付稅款法,為會計與稅法的真正分離奠定了制度基礎。采用債務法,則在稅率發生變動的當期,對遞延稅款的賬面余額按照現行稅率進行調整,使之能代表真正的未來預付或應付稅款金額。債務法在理論上更符合會計要素的要求。因此,新準則采納了與國際會計準則一致的做法,明確了企業核算所得稅費用只能采用納稅影響會計法中的債務法。

(作者單位:山東理工職業學院)