企業集團預算管理系統要素的層次結構分析

摘要:系統是由一系列要素構成的有機體，對構成要素完整性與相關性的分析，成為研究企業集團預算管理系統的關鍵問題。預算流程(包括預算目標、預算編制、預算執行、預算調控及預算考核)作為基礎性要素處于集團預算管理系統的第一層次;預算制度、預算組織及預算環境作為發展性要素，處于集團預算管理系統的第二層次;集團戰略、集團文化及信息與溝通作為組合性要素，處于集團預算管理系統的第三層次。三個層次、七個要素之間彼此聯系、協同發展，共同構成了一個全面的、發展的企業集團預算管理系統。

關鍵詞:企業集團;預算管理系統;要素結構

中圖分類號:F271文獻標識碼:A 文章編號:1003-3890(2010)02-0045-06

預算管理作為一種有效的內部控制手段及管理控制工具，伴隨著企業集團的成長而蓬勃發展。但是其應用效果很不理想，沒有充分發揮預算的理論效能，這在很大程度上影響了企業集團運營效率的提高和戰略目標的實現。究其根本原因，主要是對集團預算管理內涵的把握缺乏一定的系統性與發展性。一提起預算，人們想到的無非就是預算編制、預算執行、預算分析及預算考核，從而導致了“就預算論預算”的封閉思維空間。其實，集團預算管理本身是個開放的發展性系統，系統的構成與運行受到諸多因素的共同影響。為此，本文以發展的、系統的眼光分析企業集團預算管理系統的要素構成，認為集團預算管理從“預算流程觀”—“小系統觀”—“大系統觀”的演變，使得系統要素之間呈現出層次性結構。預算流程(包括預算目標、預算編制、預算執行、預算調控及預算考核)作為基礎性要素處于集團預算管理系統的第一層次;預算制度、預算組織及預算環境作為發展性要素，處于集團預算管理系統的第二層次;集團戰略、集團文化及信息與溝通作為組合性要素，處于集團預算管理系統的第三層次。三個層次、七個要素之間彼此聯系、協同發展，共同構成了一個全面的、發展的企業集團預算管理系統。

一、企業集團預算管理系統的基礎性要素——預算流程

流程[1]是多個人員、多個活動有序的組合，它不僅包括先后順序，更強調做事的內容。預算是企業管理的具體方式之一，企業管理不外乎是計劃、組織、執行、控制、考評等職能的循環，與此相應，預算管理的循環流程包括預算編制、執行、調控、考核四個環節。在集團預算流程中，預算目標處于核心地位，它既是預算編制的基礎，也是嚴格執行預算期望實現的目標(鄒韶祿，2004)[2]。預算目標確定及其分解作為預算管理工作的起點，是預算功能發揮的關鍵。因此，在集團預算中，必須以集團戰略為導向，以此確定集團的預算目標，從而把抽象的、定性的理念分解為具體的、定量的、詳細的指標。由于企業集團的組織特點和經營目標的不同，企業集團預算目標體系呈現出層次性與統一性的特點(張先治，2005)[3]。

由此，預算流程包括了預算目標、預算編制、預算執行、預算調控與預算考核五個部分。預算目標的制定使得預算向上連接了集團戰略，向下連接了集團的各項生產經營活動，之后進入預算編制、執行與調控環節，最后通過預算考核對預算目標的完成情況進行分析，進一步對預算目標進行修正與優化，從而在五個組成部分之間形成一個閉環的循環過程。然而，諸多學者直接把預算流程看作成預算，導致人們一提到預算所想到的無非就是預算編制、執行、調控與考核。其實，這是一種片面的理解，預算管理是一個極為龐大而又復雜的運行系統，預算流程只是該系統的一個組成部分。一個預算流程的結束意味著下一個流程的開始，預算通過流程得以順利實施。而且，預算流程各環節間的良好銜接性與動態適應性，提升了預算流程的柔性程度，增強了集團資源配置能力，促

進集團預算效率的提高及預算目標的實現。基于此，預算流程成為集團預算管理系統的基礎性要素。

二、企業集團預算管理系統的發展性要素——預算制度、預算組織與預算環境

閉環的預算循環流程完全忽略了其他一切因素對預算的影響，造就了“就預算論預算”的思維理念。然而，預算活動本身并不是存在于真空中的，企業管理理論的發展、社會實踐的推動及經營環境的變化等諸多因素，促使人們必須用系統的、發展的、聯系的眼光來看待集團預算管理問題。

(一)預算制度

新制度經濟學認為，制度可分為兩大類:一類是國家規定的正式制度，一類是社會認可的非正式制度。預算制度就是屬于正式制度中的一類，指預算過程中所遵循的一系列辦事規程或行動準則。在集團預算管理過程中，只有通過預算的制度化，才能規范預算人員的行為，才能使得預算有章可循、有據可依，從而提高集團預算管理效率。

集團預算提倡子公司及員工的積極參與，必須做到責任、權力、利益對等，將預算約束與預算激勵對等地運用于各項預算主體之中。因此，預算管理中責、權、利的明晰性與對等性必須在集團預算制度中加以充分體現(魏紅萍，2004)[4]。其中，利益是一種激勵因素，只有將利益與權力、責任相結合，才能充分發揮制度本身的效力。因此，在預算制度的實施過程中，考評制度是不可或缺的因素——考評制度必須做到約束與激勵并重。在預算管理中，預算制度的剛性比柔性更為重要，但柔性的作用也不能低估。柔性運用得當，更能保證剛性的有效性，利用剛性的一面，又可減少柔性的隨意性。因此，預算制度的剛性與柔性是可以協調統一的(魏紅萍，2004)[8]。企業集團的自身特點使得子公司必須根據母公司預算制度制定的各自預算制度，并注重彼此之間的協調，才能提高集團預算的效率，體現集團預算的協同效應。

預算制度屬于正式制度的一個組成部分。其作為制度的一種外在安排，形式化的規則與程序往往是通過集團管理層的強制性推動而建立起來的，反映了集團管理層的行為理念。因此，無論預算制度多么健全多么合理，必須得到預算相關人員的充分理解并內化才能在實踐中得以很好的推行與運用。只有預算人員、管理者以及子公司、母公司每個層次的預算參與人員對預算制度有著充分的理解，才能使得預算的編制、執行等環節有章可依、有據可循。由此，預算制度對集團預算管理有著重要的支撐作用。

(二)預算組織

對組織分析角度的不同會造成組織構成要素的差異。在這里“組織”是一個動詞，具有特定的狹義性，更加強調的是如何將各種資源組合在一起才能更充分發揮預算管理效能、提高預算效率。基于此，本文把預算組織界定為，企業為了提高預算效率、實現預算目標而進行的預算機構設置、預算人員安排及其相應的預算活動協調。

預算機構由預算管理機構和預算執行機構兩個層面組成，預算管理機構指負責預算的編制、審定、協調、調整和反饋的機構，包括預算管理委員會、預算咨詢機構、預算編制機構、預算監控機構、預算協調機構及預算反饋機構等;預算執行機構是指預算執行過程中的責任單位構架，即各層責任預算的執行主體，包括成本中心、利潤中心與投資中心。但是，它們之間并非相互脫離的兩個層面，而是一種相互協調和配合的關系，對于企業絕大多數機構而言，它們都具有預算管理與執行的雙重身份(潘愛香，2004)[5]。只有健全、合理、有效的預算機構設置才能確保集團預算的順利進行，而集團預算機構間的協同，又強化了集團預算的協同效應，提高了集團預算效率。隨著知識經濟的發展，企業管理活動越來越認識到人的重要性，企業集團預算管理研究開始注重人的行為對預算的影響。Collins(1978)[6]分析了個人性格特點及個人的統計變量(如年齡、職位、工作年限)等與個人對預算態度的相關性，結果驗證:個人性格特點、工作年限等與其對預算的態度顯著正相關。Hirst(1990)[7]對影響預算的因素進行全面分析時，認為個人對預算的態度作為一個獨立變量，通過促使預算人員對預算產生緊張感或壓力感而對預算結果產生作用。借鑒Collins與Hirst的分析思路并對其進行整合，預算人員性格特點等的不同會產生各異的預算態度，而對預算所持態度的不同會造成其不同的預算行為，從而產生不同的預算效果。集團預算間的勾稽關系以及集團組織結構的特性使得預算協調成為必須，從而更好地發揮了集團預算的協同化效應。因此，預算組織對預算管理系統運行具有強有力的支持作用，預算目標的實現必須建立在完善、有效的預算組織基礎上。

(三)預算環境

預算管理的流程觀把預算管理本身看作是一個封閉性系統，但隨著集團外部經營環境的競爭化、復雜化及動態化，集團不得不考慮環境因素對預算的影響。環境因素是導致預算管理理論與方法變革的根本動因，因此，明確預算環境是構建集團預算管理系統的基本前提(鄒韶祿，2007)[2]。其實，當一個封閉系統隨著環境因素的變化而變化時，封閉系統本身就逐漸演化為一個開放性系統(張先治，2004)[3]。

從環境的相對性與區域性出發，集團預算環境分為集團外部環境與集團內部環境。集團外部環境包括一般環境和特殊環境兩個方面，一般環境包括集團所處社會的政治環境、經濟環境、法律環境、社會環境等方面，特殊環境中的與顧客、供應商、市場競爭者、政府機構的關系等，這也構成了外界環境的關鍵變量。除了受到集團外部環境的不斷影響與滲透外，企業集團內部環境的變化也會影響到預算系統的構成及預算效率。企業集團的組織結構、人力資源、領導者風格、法人治理結構等構成了集團預算的內部環境。組織結構的日趨扁平化與網絡化、人力資源以人為中心管理、領導者風格有關系型傾向等這些因素就使得集團預算表現出:管理者傾向于制定較松的集團預算目標;大大擴展了非財務指標的范圍;更加強調非正式預算管理手段的運用，如:文化管理、信息管理等;極大地提升了子公司及員工的預算參與度;提高了子公司行為及個人行為、預算結果與激勵的聯系程度;增加了預算信息的準確度與相關性，得到有效及時反饋，從而極大提升了預算運行效率。因此，預算環境成為集團預算系統運行的大背景。

三、企業集團預算管理系統的組合性要素——集團戰略、集團文化及信息與溝通

把預算制度、預算組織及預算環境納入集團預算管理的分析框架，充分擴展了集團預算管理的內涵，并呈現出系統觀的特點。但是，上述要素對預算管理的影響仍然充當著“救火員”的角色，并沒有完全脫離預算的自我中心，更沒有把預算提升到一個更高的層次。因此，這種系統觀仍是“小系統觀”，依然沒有完全走出“就預算論預算”的圈子。隨著戰略管理理論的發展及文化、信息等因素對預算影響程度的提高，集團戰略、集團文化及信息逐漸成為集團預算管理系統的重要要素，滲透到集團預算管理的方方面面，并對預算流程、預算制度、預算組織及預算環境起著重要的粘合作用。

(一)集團戰略

錢德勒(1962)把戰略定義為確立企業的根本長期目標并為實現目標而采取必需的行動序列和資源配置。同樣，集團戰略確定了整個企業集團未來發展的方向和總體目標。集團戰略具有全局性、抽象性、系統性與不可量化性。盡管企業集團的戰略目標多樣性和重組途徑的復雜性并存，其形成動因還是取決于這一合作經濟組織在動態的經濟環境中如何實現最有效的組織結構與最大化集團利益(林旭東，2001)[8]。作為一種管理控制手段，預算的根本目標是優化資源配置，實現價值增值。因此，企業集團與預算也具有共性，即實現價值的最大化。

預算明確企業在年度內所要實現的具體目標及實現這種目標的具體措施，它是實現集團戰略的具體行動方案，具有量化性、具體性等特點，并由此成為溝通集團戰略與集團日常經營活動的橋梁。預算體現的是集團戰略意圖，首先，集團預算管理的出發點和立足點應是集團戰略目標。只有以集團戰略目標為前提，才能確立集團預算目標，從而進行預算流程的時序遞推，有效避免集團的短期行為。其次，對于企業集團而言，集團戰略通常包括兩個層次:集團整體戰略與子公司戰略，不同的戰略層次決定了預算管理的重點與方式不同。企業各層次管理者應根據本層次戰略事項與戰略選擇采取相應的預算管理模式，并且不同層級的戰略重點決定不同層級的預算目標，但其最終目的仍然是集團總體戰略目標的實現，從而取得集團整體利益最大化。再次，集團戰略協同的提出促進了集團預算效能的發揮。集團戰略的層次性，催生了集團預算目標體系的層次性，要實現集團預算目標必須加強預算協同。預算協同包含的內容較為廣泛，如集團預算機構的協同、預算制度的協同等。因此，集團戰略成為集團預算管理系統的導向標。

(二)集團文化

集團文化反映了具有本集團特征的價值信念、倫理規范、道德觀念、意識形態等因素，它是集團在長期生產經營中所樹立起來的行為意識，一經形成便具有持久的生命力。集團文化的表現形式同企業文化的表現形式類似，有表層的物質文化、淺層的行為文化、中層的制度文化和深層的精神文化四個層面組成。其中，精神文化是集團價值觀的體現，并成為主導集團文化的核心力量。從預算管理的角度來分析，集團文化影響著預算人員的價值觀、道德規范、職業判斷及預算管理工作的運行效率(鄒韶祿，2004)[2]。

自然界中的生物體都有自己的生存基因，企業作為一個生命體也有其自身基因，這個基因就是企業文化(王榮成，2001)[9]。企業集團亦如此。但不同的是，集團作為一個龐大的生命體，是由諸多單個企業基因有序、集合而成的。因此，為了更好地生存發展，集團內部各基因間的合作成為必然。集團文化由此演變為合作文化，合作成為集團文化的突出特點。但要增強集團文化合作的穩定性與長久性，信任是其基本支撐。Granovetter(1985)[10]從經濟行為的“嵌入性”出發分析信任，并認為嵌入的機制是信任。如果集團成員企業間缺乏基本的信任，集團就不可能獲得集團管理的協同效應。因此，必須從集團內部更深層面即集團文化方面，強調信任的力量。合作與信任共同構成了集團文化的核心價值觀。預算自身的會計屬性使得預算具有剛性管理的特點，從而導致了集團預算形式與內容的僵化。作為一種非正式制度安排，集團文化具有軟約束的作用。集團文化的導入賦予了集團預算更加豐富的內涵，更加重視集團預算過程中的雙向互動及柔性行為對集團預算的引導作用，從而成就了剛柔并濟的集團預算管理系統。因此，集團文化成為集團預算管理系統的重要保障。

(三)信息與溝通

信息與溝通是指及時、準確、完整地采集與企業經營管理密切相關的各種信息，并使這些信息以適當的方式在企業有關層級之間、企業與外部之間進行及時傳遞、有效溝通和正確使用的過程。信息與溝通相互聯系，信息是溝通的對象和內容;而溝通是信息傳遞的手段。通過信息與溝通的結合，發揮其在集團預算管理中的作用。從信息來說，可以通過信息系統識別、獲取、處理和報告信息，為集團預算管理提供信息支持。但必須保證信息系統所提供信息的高質量與其價值性，即信息準確、內容適當、傳遞及時，并要求信息必須是當前最新和可以獲取的。從溝通來說，溝通是信息系統所固有的功能，信息系統必須將其信息提供給相關人員，以使其能夠合理地履行相關的職責。在企業集團中，母子公司之間、子公司之間的信息交流顯得尤為重要。將信息與溝通納入集團預算管理框架，不是僅僅在原有的預算系統中加入一個獨立的變量，而是通過信息變量，促進預算系統內部各要素的整合，獲取集團預算管理的協同效應。

集團預算本身又是一項極為復雜的任務，涉及集團的財務部門、業務部門、生產部門、經營部門等方方面面的工作，迫切需要各方面信息的有機融合為集團預算服務。因此，企業集團應當充分利用現代信息技術，通過搭建一個開放的信息與預算管理融合的平臺，以集成、整合預算信息，深度分析、挖掘預算數據，為集團有效決策提供更有價值的預算信息;另一方面可以構建基于網絡條件的預算管理信息系統，通過網絡化管理、預算信息資源共享和實時控制，實現集團預算管理的靈活性、動態性和高效性，從而促進集團戰略目標的實現。因此，信息與溝通成為集團預算管理系統各要素間聯系與互動的橋梁。

企業集團預算管理系統要素的各個層次之間并不是簡單的直線排列，而是有一定的內涵層次性:基礎性要素層次(預算流程)——發展性要素層次(預算制度、預算組織及預算環境)——組合性要素層次(集團戰略、集團文化及信息與溝通)。至此，集團預算管理系統發展經歷了“流程觀”與“小系統觀”的演變后，最終呈現出“大系統觀”的特點，把集團預算提升到戰略的、全局的高度，并更加重視柔性行為因素對集團預算的影響，造就了

剛柔并濟的集團預算管理系統。通過上述分析，構建企業集團預算管理系統要素層次分析模型，(參見圖1)。

四、企業集團預算管理系統要素間的互動關系

通過對集團預算管理系統要素的分析，本文認為:企業集團預算管理是一個以戰略為導向，以預算流程為核心、預算組織與預算制度為支持、預算環境為背景、集團文化為保障、信息與溝通為橋梁的七個要素集合而成、協同發展的耗散自組織復雜系統。作為一個開放的運行系統，企業集團預算管理受到集團內外部各個因素的影響，但這種影響不是單向的，而是多種因素相互影響并整合作用的結果，由此構建企業集團預算管理系統要素關系框架，如圖2所示。

從圖2可以看出，集團預算應以集團戰略為起點，以此確定集團預算目標，從而進行預算流程的時序遞推。集團戰略統領集團預算并成為預算管理系統的導向標;在集團戰略的導向作用下，充分考慮預算環境的影響，集團預算制度逐步建立，預算組織日益完善，預算環境成為集團預算管理系統運行的大背景。預算制度及預算組織的不斷發展完善為預算流程的循環提供了極大的支持作用，由此成為了集團預算系統的強大支撐;預算目標的確立、預算編制、預算執行、預算調控、預算考核形成了一個完整的預算流程，預算通過流程得以實施，預算流程由此成為集團預算管理系統的核心;集團文化最突出的特點是合作與信任，有良好的學習機制與承諾機制，為集團預算提供了強大的軟性保障。集團文化的合作與信任理念滲透到集團預算管理的每個層面，不斷引導著相關人員的預算行為，并成為集團預算管理系統的重大保障;在企業集團中，信息與溝通的力量尤為重要。母子公司間縱向信息的溝通與子公司間橫向信息溝通的交織，使得集團預算中形成一個縱橫交錯的信息網絡，涵蓋了集團預算管理系統的各個層面，并成為連接集團預算系統各要素的橋梁。因此，上述七個要素共同作用、協調發展、缺一不可，形成了全面的、動態的、發展的企業集團預算管理系統。

五、結語

系統是由一系列要素構成的有機體，對構成要素完整性與相關性的分析，成為研究企業集團預算管理系統的關鍵。本文以系統的、發展的眼光，分析了企業集團預算管理從“預算流程觀”—“小系統觀”—“大系統觀”的演變，從而使得系統要素之間呈現出層次性結構。集團預算管理的“大系統觀”，不單認識到了系統要素的完整性，更注重系統要素間的相關性，構建了一個預算流程與預算制度、預算組織、預算環境及集團戰略、集團文化、信息等因素集成的集團預算管理系統框架，以期在豐富和發展集團預算管理理論的同時，為集團預算管理實踐提供更好的指導意義。

參考文獻:

[1]資料來自百度，http://baike.baidu.com/view/158951.htm.

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[10]Granoveter， M.， Economic Action and Social Structure: the Problem of Embeddedness. American Journal of S sociology， 1985，(3).

責任編輯:關 華

責任校對:孫 飛

Multi-level Structure Analysis of Enterprise Group Budget Management System Factors

Han Qianqian， Pan Ailing

(School of Management， Shandong University， Jinan 250100， China)

Abstract: System is an organism constituted by a series of factors. The analysis of factors integrity and relevance is becoming key issue of enterprise groups' budget management system. As essential factors， budget process is in the first level of the system. As developmental factors， budget institution and budget organization with budget environment are in the second level of the system. Group strategy and group culture with information and communication， as assembling factors， are in the third level of the system. The three levels just work and collaborate with each other， so as to form a complete and motive budget management system of enterprise groups.

Key words: enterprise groups; budget management system; factors structure