關于非貨幣性資產交換的會計處理

摘要:非貨幣性資產交易是一種不以貨幣為媒介、非經常性的特殊交易業務。非貨幣性交易為滿足企業生產經營需要、減少貨幣性資產流出、加快資金周轉提供了新的途徑，但同時也產生了一些企業利用非貨幣性交易進行利潤操縱等問題，對會計理論和實務產生了較大的影響。

關鍵詞:非貨幣性資產交易 公允價值 賬面價值 利潤操縱

1 非貨幣性資產交換的相關概念

1.1 非貨幣資產交換的含義 非貨幣資產交換是交易雙方以非貨幣性資產進行的互惠轉讓。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)，根據新準則規定，在資產交換中，使用的非貨幣資金占整個資產交換的比例低于或等于25%的是非貨幣性資產交換。

1.2 非貨幣資產交換的意義 非貨幣性資產交換是一種特殊交易行為，通過非貨幣性資產交換，一方面可以滿足各自生產經營的需要，同時可在一定程度上減少貨幣性資產的流出。例如，某企業需要另一企業的設備，另一企業需要上述企業生產產品做為原材料，雙方就有可能發生非貨幣性資產交換的交易行為。

2 非貨幣資產交換的會計處理

2.1 新準則下會計處理的會計計量的確認 新準則對于非貨幣性資產交換同時滿足兩個條件時，以公允價值計量且確認損益。一是該項交換具有商業實質;二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠的計量。不符合條件的，以換出資產的賬面價值計量且不確認損益。

2.2 以公允價值計量

2.2.1 不涉及補價的會計處理 若以公允價值計價，以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式為:換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費。

例1:2008年5月，甲公司將一臺原價為100萬元，累計折舊為15萬元的設備，換入乙公司生產的一批鋼材，鋼材的賬面價值為80萬元，設備與鋼材的公允價值均為80萬元。

甲公司的賬務處理如下:

借:累計折舊15

固定資產清理 85

貸:固定資產 100

借:原材料100

應交稅費—應交增值稅(進項稅額)17

貸:固定資產清理 85

營業外收入32

乙公司的賬務處理如下:

借:固定資產 117

貸:主營業務收入 100

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 17

同時結轉成本:

借:主營業務成本 80

貸:庫存商品 80

2.2.2 涉及補價的會計處理 若以公允價值計價，支付補價方，以換出資產的公允價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式為:換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+補價+應支付的相關稅費。收到補價方，以換出資產的公允價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式為: 換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值-補價+應支付的相關稅費。

接例1:假設甲公司換出設備的公允價值為120萬元，換入鋼材的公允價值為100萬元，乙公司另支付20萬元的補價給甲公司。

甲公司的會計處理如下:

收到的補價與換出資產的公允價值之比=20/120=16.7%<25%，因此這一交換行為屬于非貨幣性交易，應按非貨幣性交易的原則進行會計處理。

借:累計折舊 15

固定資產清理 85

貸:固定資產100

借:原材料100

應交稅費—應交增值稅(進項稅額)17

銀行存款 20

貸:固定資產清理85

營業外收入 52

乙公司的會計處理如下:

付出的補價與換入資產的公允價值之比=20/120=16.7%<25%，因此這一交換行為屬于非貨幣性交易，應按非貨幣性交易的原則進行會計處理。

借:固定資產 137

貸:主營業務收入 100

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)17

銀行存款 20

同時結轉成本:

借:主營業務成本 80

貸:庫存商品 80

2.3 以賬面價值計量

2.3.1 不涉及補價的會計處理 若以賬面價值計價，以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。公式為:換入資產的成本=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費。

例2:甲公司以一臺設備與乙公司的一輛汽車交換，設備的賬面原價為12萬元，已提折舊2萬元，甲公司用銀行存款支付設備清理費用1萬元，汽車的賬面原價為14萬元，已計提折舊3萬元，假設公允價值均無法可靠計量。

甲企業賬務處理如下:

借:累計折舊 2

固定資產清理 10

貸:固定資產—設備12

借:固定資產清理 1

貸:銀行存款 1

借:固定資產—汽車11

貸:固定資產清理 11

乙企業賬務處理如下:

借:累計折舊3

固定資產清理 11

貸:固定資產 14

借:固定資產—設備11

貸:固定資產清理 11

2.3.2 涉及補價的會計處理 若以賬面價值計價，支付補價方，以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，雙方不確認損益。公式為:換入資產的成本=換出資產的賬面價值+支付的補價+相關稅費;收到補價方，以換出資產的賬面價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不計算當期損益。公式為:換入資產的成本=換出資產的賬面價值-補價+應支付的相關稅費。

例3:甲公司一臺專有設備與乙公司一棟古建筑相交換，設備賬面原價300萬元，已計提折舊220萬元;古建筑賬面原價200萬元，已計提折舊140萬元。公允價值均無法可靠計量，乙公司另外向甲公司支付10萬元補價。

甲公司的會計處理為:

收到的補價與換出資產的賬面價值之比=10/80=12.5%<25%，因此這一交換行為屬于非貨幣性交易，應按非貨幣性交易的原則進行會計處理。

借:累計折舊 220

固定資產清理 80

貸:固定資產—專有設備300

借:固定資產—古建筑物70

銀行存款 10

貸:固定資產清理 80

乙公司的會計處理為:

借:累計折舊 140

固定資產清理 60

貸:固定資產—古建筑物200

借:固定資產—專有設備70

貸:固定資產清理 60

銀行存款 10

3 非貨幣資產交換的利潤操縱現象及其防范對策

3.1 公允價值與賬面價值的可選擇性 為了減少對公允價值的濫用情況，新準則對運公允價值計量屬性作了嚴格的條件限制。但實際上，由于這一規定，會使企業在實際操作中利用公允價值與賬面價值的這一可擇性規定來達到人為調節利潤、資產等目的。當用于交換的非貨幣性資產真實的公允價值低于賬面價值時，企業可能會夸大資產，而主動選擇賬面價值來計量換入資產的成本。同樣道理，當用于交換的非貨幣性資產真實的公允價值高于賬面價值時，企業可能為減少稅收，調減利潤，而主動選擇賬面價值來計量換入資產的成本。因此，非貨幣性資產交換準則中對于公允價值與賬面價值的可選擇性，在某種程度上會成為企業新的調節利潤和資產的手段。

3.2 關聯方之間非貨幣性資產交換的利潤操縱 自新的非貨幣性交易準則修訂施行之后，利用非貨幣性交易操縱利潤的空間已經人為縮小，但是現行的這部準則也并不是無懈可擊，仍然有一些企業利用非貨幣性交易來操縱利潤或粉飾業績。特別是一些上市公司與其關聯方交易經常利用非貨幣性交易來操縱利潤。

由于交易雙方的關聯關系，使得它們更加具有可操控性。關聯方為了能使子公司為其擔保或轉移資金，利用非貨幣性交易轉移利潤使子公司包裝上市或實現再融資，以便達到無償或低于正常利率占用上市公司資金的目的;或直接利用非貨幣性交易侵占關聯子公司的財產，因此，應加強公司內部治理機構的健全和完善，特別是在非公允交易的情況下，為了達到操縱利潤或粉飾業績或其他特定的目的，交易雙方需要設置許多不合理的交易條款。

3.3 會計人員的職業道德和專業判斷能力 公允價值計量的優勢也正是在于其建立在未來經濟利益基礎上的決策相關性。但與此同時，要準確計算公允價值，就必須準確計算未來現金流量的現值，其中涉及的因素至少包括預期未來的現金流量、現金流量的時間分布及折現率。無疑，對上述三項因素的確定都需要會計人員大量的主觀估計和判斷。然而會計人員的專業判斷能力，使公允價值的確定缺少明確的技術標準，缺乏可靠性、真實性。在“非貨幣性資產易中，若該交易具有“商業實質”，則賬面上就要確認損益;若交易不交換，交易具有“商業實質”，則賬面上就不得確認損益;但若補價稍高(只要高于25%)，則為“貨幣性資產”交易，在賬面上也得確認損益。也就是說，新準則在具體執行時確實給了使用者操縱利潤的空間，但這絕非準則本身的問題。

因此一方面需要準則的應用指南規定一些細節，以方便執行者遵照執行，同時也要建立完善的判斷交易是否具有商業實質的評價制度，一方面要加強會計人員的職業道德。

參考文獻:

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